Mara nacional de apelaciones en lo contencioso administrativo federal



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CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO

CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO FEDERAL

SALA II
AUTOS: BARCELÓ, CARLOS ADOLFO

RECURSO DE APELACIÓN

FECHA: 17/7/08
IMPUESTO DE SELLOS. EXENCIONES. TRANSMISIÓN DE INMUEBLES. DOMINIO FIDUCIARIO. DESTINO.
CONSIDERANDO:
I. El doctor Carlos M. Grecco suscribe la presente en los términos de la cordada 1/2008 de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal.
II. A fojas 550/552 el Tribunal Fiscal de la Nación, revocó -con costas- las resoluciones de la Dirección General Impositiva que determinaron de oficio por conocimiento cierto de la materia imponible, la obligación de ESUCO SA y del escribano Carlos Barceló, en el impuesto de sellos con respecto a las escritura 1069 de 22/12/1997 con más intereses y multa, y del mismo modo en relación a la escritura 1070 respecto de ESUCO SA y de Banco Hipotecario.
Para así decidir, tuvo por verificada la conexión entre las escrituras mencionadas y afirmó que "la adquisición de los inmuebles por escritura 1069 por parte de ESUCO, ha tenido por finalidad en su expresión jurídica por la conexión formal de ese instrumento con la escritura 1070, la concreción del proyecto de edificación que a través del contrato de fideicomiso de garantía le permite obtener financiación del banco hipotecario". Ello así, ambos instrumentos cumplen con la exención prevista por el tercer párrafo del artículo 2 del decreto 114/1993, modificado por el decreto 2291/1994, que comprende la compraventa de terrenos cuyo destino sea la construcción de viviendas. De tal modo, consideró abstracto pronunciarse sobre la responsabilidad del escribano Barceló.
III. Contra esa decisión interpuso recurso de apelación el Fisco Nacional a foja 557 y expresó sus agravios a fojas 561/565.
Se quejó afirmando que la resolución se apartó de forma irrazonable del artículo 2, primer párrafo, del decreto 114/1993, que establece la sujeción al pago del impuesto de sellos de la formalización de escrituras públicas de compraventa de inmuebles o de cualquier otro contrato por el cual se transfiera el domino de inmuebles, haciendo prevalecer una interpretación extensiva, y por ello contraria a derecho, de la exención prevista en el tercer párrafo de la misma norma.
Destacó que no corresponde aplicar la exención mencionada porque la escritura 1070 no cumplió con los requisitos establecidos en la norma ni con los dispuestos por la resolución general 3940/1995. Agregó que no cabe confundir el tratamiento fiscal aplicable a la escritura 1069 con el de la 1070, que transfirió el domino fiduciario, puesto que en la primera la compradora manifestó que lo adquirido sería destinado a la construcción de viviendas y, sin embargo, al momento de transferir el dominio fiduciario lo hizo respecto del terreno sin construcción alguna.
Expresó que la exención está prevista para las escrituras que formalicen transferencias de dominio de inmuebles destinados a viviendas o terrenos cuyo destino sea la construcción de viviendas, y en el caso, ESUCO SA transmitió el dominio sin haberse verificado el destino declarado. En ese sentido, señaló que la escritura 1070 no contuvo la manifestación del adquirente respecto del destino de la adquisición, requisito ineludible a los fines de gozar de la exención. Sostuvo que de ningún modo puede admitirse que dos transferencias sucesivas de un mismo inmueble estén exentas alegando que la finalidad de la adquisición es la construcción de viviendas, en tanto y en cuanto dicho destino no se verifica en el ínterin, ni se encuentra declarado en la segunda escritura.
Por lo tanto, concluyó, si el inmueble se volvió a transferir sin construcción alguna, la escritura original no puede beneficiarse con la exención legal y en consecuencia tampoco resulta exenta la transmisión de dominio fiduciario debiendo tributar el gravamen omitido y los pertinentes accesorios.
Agregó que el principio de la realidad resulta de aplicación restringida en materia de impuestos de sellos, debido a la prevalencia de los principios de instrumentalizad y objetividad.
Por otro lado, en la hipótesis de admitirse el criterio exentivo basado en la consideración de ambas escrituras traslativas de dominio como componentes de un único negocio, destinado a la construcción de viviendas, la sentencia apelada omitió considerar que se ha acreditado con la pericia realizada en autos, que de un total de 155 unidades funcionales construidas, 44 corresponden a cocheras, que fueron registradas y enajenadas como inmuebles independientes, de modo que al menos parcialmente corresponde confirmar las resoluciones apeladas respecto del porcentual edificado con ese destino.
Finalmente, en subsidio solicitó se modifique la imposición de las costas y se distribuyan en el orden causado en atención a la complejidad de la cuestión y la existencia de precedentes judiciales que pudieron llevar al Fisco a considerarse asistido por un mejor derecho al practicar las determinaciones de oficio.
Hizo reserva federal y solicitó se revoque la sentencia con costas.
A su turno, la actora contestó el memorial de su contraria solicitando se rechacen sus quejas con expresa condena de accesorios.
IV. El artículo 2 tercer párrafo del decreto 114/1993, modificado por el decreto 2291/1994, establece que quedan exentas del impuesto de sellos, las escrituras públicas de compraventa de inmuebles destinados a viviendas, y la de terrenos cuyo destino sea la construcción de viviendas.
En lo que aquí importa, por escritura 1069, de fecha 22/12/1997, Esuco SA adquirió los inmuebles que se detallan a fojas 82/89 de los antecedentes administrativos, manifestando que éstos serán destinados a la construcción de viviendas y dejando constancia en tales términos que el instrumento no tributa suma alguna en concepto de impuesto de sellos -vid. fs. 88-.
El mismo día se suscribió la escritura 1070, que formalizó un contrato de fideicomiso que en la cláusula a) dice: "Que la firma ESUCO SA, en adelante, el Fiduciante está dispuesto a ejecutar, en el inmueble de su propiedad, las obras necesarias para realizar el proyecto expediente 1-00-0000073161-97-8/00 y DJ 01 … b) Que el Banco Hipotecario Sociedad Anónima ha considerado que el Proyecto resulta financiable en el marco de la "Operatoria Titularización Línea de Crédito para la Financiación de Emprendimientos Constructivos, con Transmisión de Domino Fiduciario … c) que en base a lo indicado precedentemente, el Banco Hipotecario Sociedad Anónima, por una parte y el fiduciante … por la otra parte, han celebrado un convenio de Financiación dentro de los lineamientos de la operatoria…" -fs. 97/98 de las actuaciones administrativas-.
V. En tales términos resulta ajustado a derecho el criterio del a quo, puesto que de las cláusulas indicadas surge claramente que el propósito de la segunda escritura fue garantizar el crédito otorgado para la ejecución de las obras de construcción mencionadas en la primera. Este propósito se encuentra ratificado por el carácter de beneficiarios que, según el contrato referido, revisten los fideicomitentes -vid. fs. 98 de las actuaciones referidas-.
En ese orden, conviene señalar como se hizo en la resolución en crisis que es evidente que ambas escrituras forman parte de una operatoria con una finalidad común, cual es la construcción de viviendas en los inmuebles referidos en ellas. Así el contrato de fideicomiso celebrado se constituye como garantía y por tanto accesorio del principal, lo que de ningún modo enerva el destino de vivienda por el que se otorga la exención.
VI. Lo expuesto se ve ratificado por la pericia obrante a fojas 460/463 -que no fue impugnada por las partes-, de donde surge que Esuco SA incluyó en su activo el bien de la Av. Jufré 250, que es el que consta en la escritura 1070, como base imponible en el impuesto a la ganancia mínima presunta. Que en todos los años verificados el valor de los bienes detallados en ese instrumento como así también el valor de la construcción asentada en los registros contables fue imputado como propio dentro de la base imponible en el impuesto mencionado por ser Esuco SA el sujeto tributario. Del mismo modo, las contadoras señalaron que la firma actora se constituyó en el sujeto tributario del impuesto al valor agregado respecto de la venta de las unidades construidas.
VII. Por otro lado, se agregó en el informe pericial que del plano de mensura particular y división por el régimen de propiedad horizontal MH 946-99, registrado en la Dirección General de Fiscalización de Obras y Catastro el 21/9/1999, se desprende que la propiedad está compuesta de 155 unidades funcionales, resultando numeradas de 1 a 44 las destinadas a cocheras y de la 45 a 155 que corresponden a departamentos.
De lo indicado precedentemente, se desprende que se ha cumplido con el fin declarado en la escritura 1069 y ratificado por la 1070, de modo que corresponde encuadrar el caso en la exención establecida en el artículo 2 tercer párrafo de decreto 114/1993 (modif. por el D. 2291/1994).
VIII. A mayor abundamiento conviene precisar que el modo en que se resuelve coincide con el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal de la Nación, Sala A "Diseños Urbanos SA", del 39/4/2004; Sala C "Servente Constructora SA - Constructora Lanusse SA," del 3/12/2007; Sala D "Torres del Libertador 8000 SA", del 29/5/2006, cuyos argumentos son aplicables al sub examine, y no implica pronunciamiento alguno sobre la posibilidad de gravar con el impuesto de sellos un contrato de fideicomiso, que no esté comprendido en la exención aquí aplicada.
Que esa diferencia es la que no advierte el recurrente, puesto que se limita a afirmar la procedencia de gravar un contrato de fideicomiso, sin advertir que no es eso lo que se cuestionó en autos, sino el encuadre de los instrumentos referidos en la exención legal aplicada.
IX. Lo expuesto es suficiente para desestimar las críticas del Estado Nacional, sin perjuicio de agregar que el planteo relativo a la verificación de construcción de cocheras no ha sido introducido oportunamente, puesto que ninguna referencia al respecto se formuló en los actos determinativos, ni en la contestación de la apelación ante la instancia previa. Esa circunstancia impide que este Tribunal se pronuncie al respecto, porque sólo corresponde examinar las cuestiones sometidas a la decisión del juez de la instancia previa (art. 271 del CPCC).
X. Por último se rechazan también las quejas relativas al modo en que se impusieron las costas en la instancia previa, por no advertir motivos que permitan apartarse del principio objetivo de la derrota establecido en el artículo 68 del código de rito.
XI. En consecuencia, el Tribunal

RESUELVE:
Desestimar la apelación del Fisco Nacional y confirmar el pronunciamiento recurrido en todo lo que fue materia de agravios. Las costas de ambas instancias se imponen a la demandada vencida. ASÍ SE DECIDE.
XII. Respecto a las apelaciones contra la regulación de honorarios, cabe tener en cuenta la naturaleza del asunto, monto del litigio y resultado obtenido, atento el mérito, calidad y eficacia de los trabajos profesionales desarrollados durante las tres etapas del pleito cumplidas, corresponde elevar a la suma de PESOS QUINCE MIL QUINIENTOS ($ 15.500) -para cada uno- los honorarios del contador Vicente Oscar Díaz y del doctor Horacio Damián Díaz Sieiro, por la actuación en el carácter de letrados apoderados y letrados patrocinantes de la parte actora (arts. 6, 7, 9, 19, 22, 37, 38 y concs. de la L. 21839, modif. por la L. 24432).
Por las tareas desarrolladas en la Alzada, atento el resultado al que se arriba, corresponde regular en la suma de PESOS NUEVE MIL TRESCIENTOS ($ 9.300) los emolumentos del doctor Horacio Damián Díaz Sieiro, por la actuación en el carácter de letrado apoderado y letrado patrocinante de la parte actora (arts. 9, 14, concs. y citados de la referida ley de arancel).
Asimismo, a las sumas reguladas precedentemente en favor del doctor Díaz Sieiro, deberá adicionársele el 1%, en concepto de contribución, conforme lo previsto por el artículo 62, inciso 2) de la ley 1181 -CABA- y acordada 6/2005.
El importe del impuesto al valor agregado integra las costas del juicio y deberá adicionarse a los honorarios, cuando el profesional acreedor revista la calidad de responsable inscripto en dicho tributo (conf. Sala II in re: "Beccar Varela, Emilio - Lobos, Rafael Marcelo c/Colegio Públ. de Abog." del 16 de julio de 1996).
ASÍ SE DECLARA.
Para el caso de que el profesional no haya denunciado la calidad que inviste frente al IVA, el plazo para el pago del tributo sobre el honorario regulado, correrá a partir de la fecha en que lo haga.
La vocalía V se encuentra vacante.
Regístrese, notifíquese, hágase saber la vigencia de la acordada 4/2007 y oportunamente devuélvase.


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