Gelblung, Samuel s/recurso de apelación



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TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN

SALA D
AUTOS: GELBLUNG, SAMUEL

APELACIÓN

FECHA: 15/06/2010
IMPUESTO A LAS GANANCIAS Y AL VALOR AGREGADO. DEDUCCIONES ADMITIDAS. EXENCIÓN.

11293 - Gelblung, Samuel s/recurso de apelación


En la ciudad de Buenos Aires, a los 15 días del mes de junio de 2010, reunidos los miembros de la Sala "D" del Tribunal Fiscal de la Nación, Dres. Esteban Juan Urresti (Vocal subrogante de la Vocalía de la 10° Nominación), María Isabel Sirito (Vocal titular de la Vocalía de la 11° Nominación) y Juan Pedro Castro (Vocal subrogante de la Vocalía de la 12° Nominación) para resolver el expediente Nº 22.676-I, caratulado: "GELBLUNG, SAMUEL s/ recurso de apelación".

La Dra. Sirito dijo:

I- Que a fs. 37/79 vta. se interpone recurso de apelación contra las resoluciones dictadas por el Jefe de División Revisión y Recursos -Dirección Regional Palermo- de la AFIP-Dirección General Impositiva. Por la primera de ellas, de fecha 23 de diciembre de 2003, se determina al recurrente el impuesto a las ganancias del período fiscal 1997, con más intereses resarcitorios y se le imponen dos multas; una de ellas equivalente a tres tantos del impuesto supuestamente evadido y otra, equivalente a tres veces el importe consignado en la declaración jurada rectificativa N° 2 presentada por el apelante en relación al mismo tributo y período, incluida en el plan de facilidades de pago previsto en el Decreto 1384/01, supeditándose la intimación del cumplimiento de esta última sanción al estricto cumplimiento del referido plan. Ambas multas se sustentan en lo dispuesto por los artículos 46 y 47 inciso c) de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.).

Por la segunda de las resoluciones recurridas, se determina al apelante el impuesto al valor agregado correspondiente a los períodos fiscales febrero a junio de 1999 -ambos inclusive- con más intereses resarcitorios y se le aplica una multa equivalente a cuatro tantos del impuesto determinado, con sustento en lo previsto en los artículos 46 y 47 inciso c) de la ley de procedimientos tributarios.

El Sr Samuel Gelblung mediante apoderado explica que es conductor -no productor- de un programa televisivo denominado "Memoria", que se transmite a todo el país por un canal de televisión abierta, recibiendo una retribución por dicha tarea y teniendo a su exclusivo cargo las erogaciones que genera el ejercicio de su imagen. Agrega que igual actividad cumple en programas radiales de difusión nacional.

A continuación, manifiesta que a fs. 222 de los antecedentes administrativos de la causa consultados en la dependencia interviniente, se consignó una frase que según sostiene, rezaba textualmente: "Alberto: hay que incrementar la recaudación”.

Afirma que esa recomendación está dada únicamente en su expediente, lo que significa que se lo discrimina o persigue abiertamente, en manifiesta oposición al orden constitucional, puesto que -según dice- se ha instado al personal del organismo fiscal a recaudar sin considerar si ello se ajusta a derecho, evidenciándose una desigualdad de trato con respecto a otros contribuyentes, lo cual sólo puede deberse a la intención de "formar un holocausto tributario similar al diseñado en la Alemania del año 1940 y siguientes" (sic)

En lo que se refiere al impuesto a las ganancias en particular, se agravia de que el Fisco impugnó los gastos destinados a su imagen en el programa "Memoria", sin tener en cuenta el número de actuaciones del recurrente en dicho programa.

Admite que todas las erogaciones relativas a la emisión televisiva las solventaba el canal productor de la misma, pero señala que cuando el presupuesto no resultaba suficiente, el conductor las abonaba de su peculio.

Se refiere luego al derecho a la imagen -al cual denomina "derecho a la personalidad remunerada"- afirmando que se trata de un derecho personalísimo, en el ejercicio del cual ha tenido que soportar erogaciones a su exclusivo cargo para mantener habilitada en forma permanente la fuente que genera el ingreso gravado.

Destaca que se trata de un caso especial, pues su contratación para conducir el programa "Memoria" ha sido referida a la imagen propia y personal que transmite proveyendo noticias de interés, por lo cual en su caso no existen limitaciones a las deducciones como si se tratara de un prestador de servicios ordinario.

Sostiene que es bien remunerado para conducir programas de televisión a condición de que mantenga una imagen adecuada a los usos televisivos, lo cual no requiere una exigencia contractual porque ello es de público conocimiento.

Afirma que la resolución apelada confunde el concepto de imagen particular con el de imagen pública, los que intenta diferenciar citando como ejemplo a los miembros de este Tribunal Fiscal de la Nación, quienes -según asegura- no son designados por la imagen pública que pueden transmitir, pudiendo ejercer sus funciones con las ropas que más les gusten y repetirlas en forma ininterrumpida cuantos días les plazca, sin cuidar al máximo sus condiciones de estética personal. Iguales consideraciones hace extensivas a sus patrocinante y a los representantes del Fisco Nacional.

En cambio, continúa, en los casos de imagen pública de difusión masiva por medios tecnológicos, la guarda y "manutención" (sic) del patrimonio "imagen" adquiere otra dimensión y otras exigencias, pues supone impecable presencia física e inversión en toda clase de gastos relacionados con esa imagen, desde el cuidado personal estético hasta la rotación permanente de vestimenta.

Afirma que el acto determinativo ignoró la jurisprudencia de este Tribunal -que no cita- que ha considerado gastos necesarios a los desembolsos que resultan indispensables para producir la renta, aún cuando no exista una relación inmediata y directa entre gastos y renta.

Asegura que la interpretación adecuada de la norma legal en cuanto a las erogaciones efectuadas en concepto de gastos deducibles, consiste en saber distinguir la diferencia entre gastos "civiles" o deducciones presuntivas de subsistencia, y gastos destinados a mantener la fuente productora de renta; en el caso de autos, la imagen del apelante.

Concluye en que por no haberse tenido en cuenta la verdadera esencia jurídico-económica de su actividad, además de la persecución contra él ejercida, el acto apelado carece de motivación, lo cual lo inhabilita como instrumento jurídico válido.

Insiste el recurrente en que es el conductor de un programa y no el productor del mismo, ya que los gastos que ha tomado a su cargo no son los inherentes a la producción sino que están destinados a consolidar su imagen ante el público televisivo, atendiendo a que sin ellos el programa se hubiese producido igual, pero la imagen no se mantendría en el mismo nivel.

Por otra parte, afirma que es un contribuyente de cuarta categoría en el impuesto a las ganancias, es decir que obtiene "rentas fruto de trabajo personal de imagen". En ese sentido, apunta que no lleva libros rubricados, ni existe para él obligación legal alguna de respetar exigencias instrumentales para sus erogaciones, pues estas no son de carácter comercial sino personales de imagen.

Por ello, entiende que la impugnación efectuada por el Fisco de los recibos que extendía en razón de que no cumplían con los requisitos formales previstos en la Resolución General (AFIP) N° 3419 para los sujetos de tercera categoría es un dislate jurídico, siendo dichas formalidades exigibles sólo para operaciones de venta entre sujetos de la misma índole, es decir quienes realizan habitualmente operaciones comerciales.

Asevera que la resolución apelada es nula de nulidad absoluta por no existir justificación del derecho invocado por el Fisco para su dictado y porque en la misma se ha creado arbitrariamente una capacidad contributiva ficticia.

En lo que respecta a las sanciones aplicadas en relación al impuesto a las ganancias, el apelante se agravia de que las mismas se encuadraron en una figura dolosa calificándolo como defraudador, sin haber probado el organismo fiscal las maniobras fraudulentas que se le imputan y aplicando una presunción sobre otras presunciones.

Asegura que no cometió infracción alguna y que por ser arbitraría y violatoria de la garantía constitucional del debido proceso, la sanción aplicada deviene nula.

En cuanto a la sanción impuesta en relación a los conceptos incluidos en las declaraciones juradas rectificativas presentadas por el recurrente -cuya aplicación se deja en suspenso- se remite a los agravios expuestos en relación a la sanción aludida anteriormente y agrega que -tal vez por haber sido mal asesorado- aceptó las sugerencias de la inspección de reconocer como no deducibles las erogaciones producidas para mantenimiento de la fuente de imagen, agraviándose de que ese actuar haya sido luego calificado por el Fisco como defraudación.

Resalta que el monto rectificado sólo equivale al 1,12% de lo ajustado, lo que no es significativo en absoluto, por todo lo cual solicita se revoquen las sanciones impuestas.

En lo que se refiere a la resolución que determina el impuesto al valor agregado, reitera que no es el productor general del programa "Memoria", sino que su desempeño se limita a su rol de "conductor de imagen" por lo que la prestación de servicios que realiza se encuentra exenta de acuerdo a lo establecido en el artículo 7, inciso h), punto 21 de la ley del gravamen.

Por lo tanto -dice- no es correcto el enfoque dado al tema en el acto recurrido, en cuanto se utilizó para algunos períodos del año 1999 la dispensa de tributación dispuesta por la ley N° 25.792, ya que ésta se refiere a una situación distinta a la suya.

Sostiene que no existe más allá del texto del contrato celebrado con Telearte SA elemento alguno que acredite que las prestaciones de servicio que presta excedan las de conductor del programa aludido, aunque admite que dicho contrato puede llevar a confusión.

Explica que las tareas de producción del programa (invitación de personajes para ser entrevistados; búsqueda de material para los informes, su puesta en el aire y edición; viajes; pago del "cachet" a los invitados que lo exigen, etc.) son llevadas a cabo y solventadas íntegramente por Telearte SA.

Señala que existe un equipo de producción integrado por aproximadamente diez personas, algunas de las cuales son empleados en relación de dependencia de Telearte SA y otras, son contratadas por el canal para la realización de esas tareas, es decir que el apelante no sólo no realiza trabajos de producción sino que ni siquiera los paga.

Sólo por excepción, agrega, siempre y cuando el presupuesto destinado al programa no sea suficiente y al Sr. Gelblung le interese -para mantener su imagen de conductor- la presencia de alguna persona en el programa, el mismo se hace cargo de los gastos correspondientes pero eso no lo transforma en productor, ya que sus invitados especiales siempre deben responder a la tónica del programa.

Explica que en circunstancias excepcionales, por razones operativas o de urgencia, adelantó el pago del cachet solicitado por algún invitado, siéndole luego reintegrado el respectivo importe por Telearte SA. Asimismo, reconoce haber efectuado alguna erogación menor que por razones presupuestarías el canal no le reintegró, pero aclara que estas situaciones fueron de carácter excepcional y se produjeron por dificultades financieras de Telearte SA sufridas durante el traspaso del canal a sus nuevos dueños.

Todo ello -afirma- desmiente que la retribución de $ 46.000 pactada en la cláusula sexta del convenio celebrado entre él y Telearte SA sea en carácter de productor general y no de conductor, como lo demuestra -a su juicio- la realidad económica y la prueba aportada, no siendo aplicable en el caso del IVA el principio de instrumentalidad. Es decir, que aunque en el contrato así se consigne, el Sr Gelblung de "productor general" del programa "Memoria" sólo tiene el nombre.

Opina que para el firmante de la resolución apelada sólo acceden al carácter de "conductor" los sujetos mudos que no pueden expresar sus ideas, pues de expresarlas, son calificados como productores.

En otro orden de ideas, se refiere a la actividad de conducción, a la que -según entiende- no puede considerarse como una prestación de servicios genérica de las incluidas en el artículo 3º, inciso e) punto 21 de la ley del IVA, sino que se trata de una prestación específica y como tal debe incluirse en la exención prevista en el artículo 7 inciso h) punto 21 de dicha norma.

Trae a colación lo decidido por esta Sala D, en la causa "Somosaian", donde se interpretó que la exención se rige por el destino, es decir que lo determinante es que el producto se exhiba en cine o televisión, incluyendo así la exención a todos los que participaron en la elaboración del mismo (productor, conductor, asistente, etc.).

En lo atinente a la multa impuesta respecto del impuesto al valor agregado, se remite a las consideraciones vertidas acerca de las aplicadas en relación al impuesto a las ganancias.

Por todo lo expuesto, solicita se revoquen las resoluciones apeladas, con costas a la contraria, reguladas en la misma sentencia. Formula reserva del caso federal.

A fs. 90/99 vta. contesta el traslado del recurso la representación fiscal, quien en primer lugar se refiere a la nulidad opuesta por la apelante, manifestando que la misma es improcedente puesto que las resoluciones apeladas se sustentan en la legalidad y reúnen los requisitos necesarios que las convalidan, tanto en lo que hace a su causa y motivación como al procedimiento seguido para su dictado.

Afirma que tampoco se advierte que la recurrente haya visto menoscabado su derecho de defensa, a no ser que pretenda responsabilizar al Fisco por la carencia de prueba aportada al efectuar su descargo en sede administrativa, por todo lo cual, pide el rechazo de la nulidad impetrada, con costas.

En lo que respecta a la impugnación de gastos que dio lugar a la determinación del impuesto a las ganancias, destaca que no existe en el contrato celebrado entre el Sr. Gelblung y Telearte SA cláusula alguna que obligue al conductor a presentarse con determinada indumentaria ni estilo de ropa, ni que su vestimenta sea la esencia del producto a emitir por televisión y dice que el apelante no ha demostrado de manera fehaciente el carácter de necesario de los gastos en cuestión.

Señala que los gastos que pretende deducir -tales como juguetes, psicóloga, ropa de mujer o incluso una carpa en el verano- son claramente personales y no utilizados para la conservación de la fuente

Apunta que, por otra parte, si la vestimenta fuese un gasto deducible, sólo podría justificarse u detracción si la misma se desgastase o se arruinase en cada actuación obligando a su cambio permanente, lo cual no sucede en el caso del recurrente, cuyo cambio de vestuario en cada programa responde al gusto del conductor y no al mantenimiento de su fuente de ingresos.

Concluye en que si el conductor decidiera presentarse en jeans, nada en su contrato se lo impediría y tampoco dejaría de ser mirado por aquellos que gustan de su manera de conducir.

En cuanto a la obligación del recurrente de documentar los gastos que pretende deducir, destaca que se halla obligado a suministrar los necesarios comprobantes para evitar que en el sistema vigente, basado en la autodeterminación, pueda verse desvirtuada la realidad de los hechos en cuestión.

Con referencia a la consideración de las pruebas aportadas en sede administrativa, que la recurrente dice no fueron tenidas en cuenta por el Fisco, hace notar que hay que diferenciar dos situaciones distintas. Una, dada por el hecho de que los elementos de prueba sean de notoria insuficiencia y otra, consistente en que la apreciación de los mismos no sea compartida por el contribuyente.

Asimismo, resalta que el agravio referido a la falta de consideración de las pruebas es improcedente ya que la única que no se realizó fue la testimonial, por falta de concurrencia de las personas citadas.

En relación al ajuste efectuado en el impuesto al valor agregado, relata que se originó en lo consignado en el artículo 8º del contrato firmado por el contribuyente, en el cual se hace constar que el Sr. Gelblung realiza tareas de producción general, además de haberse observado que los recibos entregados por la tarca desempeñada se extendieron en concepto de "Honorarios Producción y Conducción de Memoria"

Respecto de la exención para los servicios de producción de programas de televisión, señala que la misma está dirigida a quienes producen sus propios programas y luego negocian su emisión, situación que no es la del recurrente.

Se refiere luego a la frase que consta a fs. 222 de las actuaciones administrativas agregadas a la causa, que el apelante considera discriminatoria, la cual transcribe de la siguiente manera: "Te pido -por favor- agilizar éste y todos los cargos pendientes. Hay que incrementar el rendimiento. Gracias".

Niega que se trate de una persecución hacia el recurrente, cuyos agravios en ese sentido -asegura- carecen de todo sustento.

Cuestiona la suposición del representante del apelante acerca de que la frase en cuestión se utilizó sólo en el caso de Samuel Gelblung y que respondió a razones discriminatorias, puesto que esa suposición implicaría conocer lo que ocurre en todas las causas que tramitan en la repartición correspondiente, lo cual no sólo es fácticamente imposible sino que, de ser así, se estaría utilizando información "mal habida", por todo lo cual considera que deben exigírsele al apoderado del Sr. Gelblung las debidas aclaraciones al respecto.

Por otra parte, en cuanto a la multa impuesta en relación al impuesto al valor agregado, sostiene que las inexactitudes en que incurre el apelante al declarar el tributo, por sus características, no pueden atribuirse a desconocimiento de la ley o a un error de interpretación en sus disposiciones por tratarse de aspectos directamente relacionados con la actividad del responsable.

Manifiesta que teniendo en consideración la falta de prueba de causales que resulten eximentes de responsabilidad, resulta razonable considerar configuradas las presunciones de defraudación contenidas en el artículo 47 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y modif.) puesto que, a diferencia de lo que ocurre en el Derecho Penal, en el ámbito tributario es el imputado quien debe probar su inocencia.

Destaca que, a pesar de haberse encuadrado la conducta del apelante en las presunciones del artículo 47 de la ley de rito, la determinación de oficio se efectuó sobre base cierta.

Por último, señala que los intereses resarcitorios han quedado consentidos, atento a la falta de agravios al respecto por parte del recurrente.

Por las consideraciones expuestas, pide se confirmen las resoluciones apeladas, con costas. Hace reserva del caso federal.

II- a) A fs. 109 se intimó a la recurrente para que previo a proveer la prueba testimonial propuesta a fs. 79, punto VII B -única ofrecida en autos- allegara el interrogatorio a tenor del cual deberían prestar declaración los testigos propuestos, sin ensobrar, de manera que pudiera ser examinado por la Vocal instructora a fin de resolver sobre la procedencia de esa prueba.

A fs. 110/112, encontrándose la Vocal Titular de la 11º Nominación en uso de licencia, se presenta el apelante oponiéndose a la referida providencia por considerar que violaba la garantía del debido proceso, y recusando a la Vocal Instructora.

A fs. 114 el Vocal Subrogante de la 11° Nominación dispuso, tener presente lo manifestado por el recurrente en su escrito de fs. 110/112, y la prosecución del trámite de los autos según su estado, atento a que no se trataba de una revocatoria del auto de fs. 109 sino de una mera reserva de derechos.

Reintegrada en el uso de sus funciones, a fs. 124/128 la Vocal Titular formula consideraciones referidas a la presentación del recurrente de fs. 110/112 manifestando que de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 173 de la ley N° 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), en oportunidad de decidir acerca de la apertura a prueba de las actuaciones "el Vocal resolverá sobre la pertinencia y admisibilidad de las pruebas, proveyéndolas en su caso..." lo cual requiere suficiente conocimiento de las mismas.

Asimismo, pone de resalto que en numerosas causas formuló la misma intimación de fs. 109 sin que los recurrentes dejaran de cumplirla, ni haber articulado oposición alguna, no habiendo encontrado razón para excepcionar esas disposiciones anteriores pacíficamente aceptadas por decenas de apelantes, salvo la de evitarse un dispendio jurisdiccional, razón que a su entender no justificaba soslayar el requerimiento.

Contra ese auto, meses después, el recurrente interpone recurso de reposición.

A fs. 166/167 vta. se presenta la representación fiscal, efectuando consideraciones acerca del recurso de reposición interpuesto por la apelante y solicitando su rechazo por extemporáneo.

A fs. 169/169 vta. la Vocalía instructora dispuso que -a pesar de que tanto el recurso de fs. 155/156 como la presentación del Fisco Nacional de fs. 166/167 vta. eran extemporáneos- dejando de lado todo ritualismo procesal, correspondía otorgar otra oportunidad al recurrente y reiterar la intimación de fs. 109, dejando constancia de que el interrogatorio requerido- que debería presentarse sin ensobrar-seria reservado en Secretaria hasta tanto se resolviese sobre la procedencia de la prueba testimonial ofrecida y, en su caso, se celebrase la audiencia correspondiente.

A fs. 174/174 vta. el apelante acompaña los referidos interrogatorios en sobres cerrados y firmados, manifestando que los mismos solamente podrían ser abiertos y rechazados total o parcialmente por el Vocal que actuara en la audiencia y al momento preciso de celebrarse la misma.

A fs. 178, se dispuso citar al apelante para que concurriera a abrir los sobres glosados a fs. 170/173 en presencia de la Vocal Instructora, quien procedería con los autos a la vista a evaluar la procedencia de la prueba testimonial ofrecida, a la que oportunamente se opusiera la representación fiscal, quien también fue citada a concurrir.

Según da cuenta el acta agregada a fs. 181, ambas partes comparecieron ante la Vocalía de instrucción en la fecha y hora indicadas a fs. 178, oportunidad en la que el apoderado del Sr. Gelblung manifestó que se oponía tanto a abrir el personalmente como a que la Vocal Instructora abriese los sobres en la forma dispuesta en el proveído de fs. 178/178 vta. -que se encontraba firme y consentido por las partes- y que rechazaba la apertura de los mismos antes de la fijación de la audiencia testimonial pertinente. Por su parte, la representante fiscal mantuvo su oposición a la prueba testimonial ofrecida por la apelante, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 166, último párrafo de la ley Nº 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif).
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