Evidencia en auditoría



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Evidencia en auditoría


Evidencia en auditoría 1

Evidencia en Auditoría 3

Proemio 3

Breve resumen sobre el trabajo del Revisor Fiscal 5

Informes del revisor fiscal 5

Conductas obligatorias del revisor fiscal frente a las irregularidades 7

Procedimientos que debe realizar el revisor fiscal previamente a la presentación de sus informes 9

Alcance del trabajo que debe ejecutar un revisor fiscal 10

Servicios de aseguramiento 11



Definición de los servicios de aseguramiento 11

Objetivo de los servicios de aseguramiento 12

Diferentes clases de servicios de aseguramiento 12

El proceso de los servicios de aseguramiento 12

La libertad del auditor es condición previa de viabilidad y validez de los servicios de aseguramiento 16

Brecha de expectativas en torno a los servicios de aseguramiento 17

Ifac y la brecha de expectativas 23

Para poder asegurar hay que, previamente, conocer 25



El conocimiento 25

Definición de conocer 25

Tres perspectivas distintas sobre el conocimiento 25

Debate sobre la posibilidad de conocer 27

Formas de conocer 27

El Racionalismo 27

El Empirismo 27

El Intelectualismo 28

El Apriorismo 28

La Revelación 29

La corrección del conocimiento 29

Teorías sobre la verdad 30

Teoría de la adecuación 30

Teorías de la verdad de orientación lingüístico-analítica 31

Teoría de la coherencia 31

La Teoría pragmática de la verdad y la teoría del consenso 31

Verdad y certeza 32

Estados anímicos con relación a la verdad 33

Criterios de verdad 36

El razonamiento 39

La argumentación 40

Argumentación demostrativa 40

Argumentación probable 41

Evidencia en auditoría 43



Advertencias previas 43

El principio básico 45

El contenido del estándar 46

Concepto de “evidencia en auditoría” 46

Naturaleza acumulativa de la evidencia en auditoría 47

Las fuentes formales de la evidencia 48

Evidencia proveniente de la auditoría 48

Evidencia proveniente del sistema contable 48

El subsistema documental de la contabilidad 48

El subsistema intelectual de la contabilidad 51

Evidencia no proveniente del sistema contable 52

Evidencia proveniente de fuentes distintas de la auditoría 53

El objeto de la evidencia en auditoría 53

Los criterios 54

El marco de referencia 55

La calificación de los estados financieros 55

Las representaciones de los administradores 56

Uso de las aserciones por el auditor 57



Heteronomía en auditoría 62

Características de validez de la evidencia en auditoría 63

La suficiencia de la evidencia 65

Los riesgos 66

La ecuación costo – beneficio 67

Lo apropiado de la evidencia 68

La pertinencia de la evidencia 68

La confiabilidad de la evidencia 70

Reglas de prelación de la evidencia 70

Consistencia 72

Evaluación de la validez de la evidencia en auditoría 73

Competencia del auditor para evaluar la evidencia 75

Competencia para evaluar el cumplimiento de las normas legales 78

Procedimientos de auditoría para obtener evidencia 81



El método del auditor financiero 83

Procedimientos de evaluación de riesgos 83

Prueba de los controles 85

Procedimientos sustantivos 86



Medios de prueba en auditoría 86

Enumeración y escogencia de las pruebas 86

Inspección de registros o documentos 87

Inspección de activos tangibles 89

Observación 90

Observación del conteo del inventario 91

Interrogación 95

Carta de representaciones de la administración 103

Debate en Colombia sobre las cartas de representaciones de la gerencia 108

Subjetividad en contabilidad 122

Confirmación 125

Recálculo 132

Reproceso 134

Procedimientos analíticos 135

Otros asuntos expuestos en las normas de auditoría internacionales 140

Revisión de información financiera intermedia 141



Introducción 141

Alcance restringido de la revisión de información financiera intermedia 145

Auditoría continua 148

La revisión de información financiera intermedia por los revisores fiscales colombianos 150



Evidencia en Auditoría

Hernando Bermúdez Gómez1


Proemio

Con el ánimo de apoyar el aprendizaje de mis estudiantes sobre la revisoría fiscal, este escrito pretende presentar una breve explicación2 del tema Evidencia en auditoría, siguiendo para el efecto el proyecto de estándar que sobre la misma ha puesto recientemente a disposición del público la Ifac3. De muy similar orientación es la propuesta de Aicpa4, semejanza que es producto, entre otras cosas, de los esfuerzos de convergencia que se están haciendo entre los reguladores internacionales y los reguladores locales.


En primer lugar presentaremos un apretado resumen del trabajo que debe hacer en Colombia un revisor fiscal, recordando que tal labor, de acuerdo con la Ley, debe ejecutarse aplicando las normas de auditoría generalmente aceptadas.
Luego se ubicará el tema central de este escrito haciendo una pequeña descripción de los servicios de aseguramiento5, en desarrollo de los cuales se obtiene evidencia.
A renglón seguido, teniendo en cuenta que para asegurar hay que previamente conocer, se esbozarán las ideas claves de una teoría del conocimiento, la cual consideramos como la base de pensamiento sobre la cual se funda la teoría de la evidencia en auditoría.
Posteriormente se hará un comentario detallado sobre la mencionada propuesta de Ifac.
Finalmente se incluirán algunas palabras sobre las revisiones interinas y la auditoría continua, asuntos estrechamente relacionados con la suficiencia y oportunidad de la evidencia.
Los fines de este escrito son muy apreciables porque con él quiero ayudar a mis estudiantes a aprender. Quiera Dios que así sea. Pero el carácter de este discurso es modesto. No pretende hacer avanzar la ciencia, ni, siquiera, sobrepasar a otros doctrinantes sobre la materia6.
Muchas son las cosas que hay que aprender para poder saber de auditoría. Pero, sin duda alguna, pocas tan importantes como una teoría sobre la evidencia en auditoría.
En mi opinión, casi la totalidad de las tragedias cotidianas en que se ven envueltos los auditores de carne y hueso tiene su explicación en el desconocimiento de la manera como conoce y juzga un auditor7. Muchos comparan el trabajo de los auditores con paradigmas equivocados. En nuestro medio más de uno quisiera que los auditores examinaran y concluyeran como se hace en el mundo jurídico8. Pero existen muchas diferencias entre la opinión de un auditor y la sentencia de un juez9. Quienes quieren ver en los auditores el rigor de los jueces debieran estudiar sobre contabilidad y auditoría forense10.
Puede ser que, en forma principal, tales errores sobre el trabajo de los auditores se deban a lo que enseñamos y a cómo enseñamos en las escuelas universitarias. Aún nos cuesta trabajo centrarnos en enseñar las teorías. Muchas veces las ignoramos y nos ocupamos en enseñar cómo hacer algo, en este caso cómo auditar. Ahora bien: sin teoría el estudiante se convierte en un operador dueño de técnicas, en lugar de ser un pensador lleno de ideas11. Una vez los estudiantes dejan el mundo del estudio y se integran al mundo del trabajo, el aprendizaje de las técnicas cobra una gran importancia y los aleja cada vez más de las teorías. Por ello lo que hacemos o no hacemos en la universidad es fundamental12.
La propuesta de Ifac sobre Evidencia en auditoría forma parte de un documento que se ocupa de muchos otros asuntos13. Sólo los propósitos pedagógicos de este escrito nos permiten centrarnos principalmente en el tema de la evidencia, refiriéndonos en forma poco profunda a otras cuestiones. La auditoría es un sistema: cada concepto y proceso está relacionado con los demás, formando un conjunto coherente y completo. Una correcta comprensión del tema de evidencia supone ineludiblemente tener en cuenta los demás tópicos, trabajo que dejamos a la voluntad y dedicación del lector14.
En la paciente briega por avanzar en la lectura de documentos técnicos en inglés, se incluyen en este documento varios extractos en ese idioma15. Pero, como siempre lo subrayo, para nosotros es más importante dominar el español.

Breve resumen sobre el trabajo del Revisor Fiscal

Informes del revisor fiscal

En otro trabajo planteé que la revisoría fiscal debe interpretarse a partir de sus informes, más que a partir de sus funciones16. Siguiendo esa línea de pensamiento, aquí empezamos por los informes del revisor fiscal.


De conformidad con los artículos 207, 208 y 209 del Código de Comercio, el revisor fiscal debe conceptuar17:


  1. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno18, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía (artículo 209-3).




  1. Si las operaciones registradas en los libros se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso (artículo 208-3).




  1. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la asamblea o junta de socios (artículo 209-1).




  1. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y de registro de acciones, en su caso, se llevan y conservan debidamente (artículo 209-2).




  1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable (artículo 208-3).




  1. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros (artículo 208-4).




  1. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado (artículo 208-4).




  1. Si el estado de pérdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones en el período correspondiente (artículo 208-4)19.

En síntesis puede decirse que la ley impone al revisor fiscal la obligación de informar sobre tres aspectos de la vida social, íntimamente relacionados entre sí, a saber:




  1. Sobre el control interno.




  1. Sobre las operaciones sociales, sean o no realizadas directamente por los administradores.




  1. Sobre la contabilidad, entendiendo que ésta comprende la correspondencia, los soportes, los comprobantes, los libros y los estados financieros20.

Ahora bien: esa opinión o informe del revisor fiscal debe producirse, en cada uno de los tres casos enumerados en el párrafo anterior, respecto de un patrón que se supone correcto. En ese orden de ideas tenemos que:




  1. En relación con el control interno el revisor fiscal debe informar:




    1. Si existe, y




    1. Si es adecuado.




  1. En relación con las operaciones sociales, teniendo en cuenta no sólo el texto de los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, sino también las exigencias implícitas en el artículo 10º de la ley 43 de 1990, debe conceptuar:




    1. Si cumplen los requisitos legales, y




    1. Si se ajustan a la normatividad interna, es decir a los estatutos, las decisiones de la asamblea y, en su caso, a las instrucciones de la junta directiva.




  1. En torno a la contabilidad está obligado a indicar:




    1. Si se lleva y conserva debidamente de acuerdo con la ley y con la técnica contable, y




    1. Si, como consecuencia de lo anterior, al ser tomados fielmente de los libros, los estados financieros presentan en forma fidedigna la posición financiera y los resultados del período de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas.

Conductas obligatorias del revisor fiscal frente a las irregularidades

Cuando el revisor fiscal se cerciore que los patrones, a los cuales deben sujetarse las cuestiones sometidas a su examen, no se están cumpliendo, está obligado a:




  1. Dar oportuna cuenta, por escrito, a la asamblea o junta de socios, a la junta directiva o al gerente, según los casos, de las irregularidades21 que ocurran en el funcionamiento de la sociedad y en el desarrollo de sus negocios (artículo 207-2, C.Co.).




  1. Para ello, si es necesario, debe convocar a la asamblea o junta de socios a reuniones extraordinarias (artículo 207-8, C.Co.). O, según el caso, deberá citar a la junta directiva (artículo 437, C. Co.).




  1. Si a ello hay lugar22, informar a las entidades gubernamentales de control y vigilancia de las compañías (artículo 207-3, C.Co.).




  1. Respecto de la contabilidad y del control sobre los valores sociales, impartir las instrucciones necesarias para que las conductas se ajusten a los patrones establecidos (artículo 207, numerales 4 y 6, C.Co.)23.




  1. Procurar que se tomen oportunamente las medidas de conservación o seguridad de los bienes de la sociedad y de los que ella tenga en custodia a cualquier otro título (artículo 207-5, C.Co.)24.




  1. En su dictamen sobre los balances generales, formular las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros (artículo 208-5, C.Co.).




  1. Está legitimado para adelantar la acción de impugnación contra las decisiones de la asamblea o junta de socios cuando no se ajusten a las prescripciones legales o a los estatutos (artículo 191, C.Co.)25.




  1. Ejercer la acción de indemnización contra los administradores que hayan ejecutado decisiones declaradas nulas (artículo 193, C.Co.)26.




  1. Debe oponerse a los actos de la sociedad cuando estando disuelta realice operaciones que no sean necesarias para su inmediata liquidación (artículo 222 C.Co.).

Procedimientos que debe realizar el revisor fiscal previamente a la presentación de sus informes

La ley consagra los medios que el revisor fiscal puede emplear para obtener los conocimientos indispensables para formarse una opinión. Veamos:




              1. Tiene derecho a inspeccionar en cualquier tiempo los libros de contabilidad, libros de actas, correspondencia, comprobantes de cuentas y demás papeles de la sociedad (artículo 213 C.Co.).




              1. Puede inspeccionar los bienes de la sociedad, los que ella tenga en su poder a cualquier otro título, así como los valores sociales (artículo 207, numerales 5 y 6, C.Co.).




              1. Puede solicitar los informes que sean necesarios para establecer un control permanente sobre los valores sociales (artículo 207-6, C.Co.)27.




              1. Está facultado para convocar28 a la asamblea o junta de socios a reuniones extraordinarias cuando lo juzgue necesario (artículo 207-8, C.Co.).




              1. Igualmente puede convocar la junta directiva (artículo 437, C.Co.).




              1. En general, como se deduce del numeral segundo del artículo 208 del Código de Comercio, debe aplicar los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas, que no son otros que los consagrados por el literal c) del numeral 2º del artículo 7º de la ley 43 de 199029, en el cual se lee:

"De las normas de auditoría generalmente aceptadas. Las normas de auditoría generalmente aceptadas, se relacionan con las cualidades profesionales del Contador Público, con el empleo de su buen juicio en la ejecución de su examen y en su informe referente al mismo. Las normas de auditoría son las siguientes30: (...)

2. Normas relativas a la ejecución del trabajo

(...) c) Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, observación, interrogación, confirmación y otros procedimientos de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables31 para el otorgamiento de un dictamen sobre los Estados Financieros sujetos a revisión." (los subrayados no son del texto)


Para el desarrollo de las funciones que la ley le encomienda, el revisor fiscal puede emplear colaboradores o auxiliares, de conformidad con el artículo 210 del Código de Comercio.
Es entendido que su trabajo es remunerado32, siendo competente la asamblea o junta de socios para fijar el monto de su asignación (artículos 187-4 y 204, C.Co.).

Alcance del trabajo que debe ejecutar un revisor fiscal

Es muy claro, de acuerdo con el esquema legal, que antes de emitir sus informes el revisor fiscal debe enterarse adecuadamente sobre los asuntos en cuestión. En ese sentido debe entenderse la expresión "Cerciorarse" incluida en el artículo 207-1 del Código de Comercio, así como la obligación de indicar en su dictamen sobre los balances generales "Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones" (artículo 208-1, C.Co.).


En relación con la profundidad o alcance del trabajo que debe desarrollar un revisor fiscal, la Superintendencia Bancaria ha manifestado:
"(...) No escapa al Despacho, que las funciones del revisor fiscal no alcanzan para asumir por su parte el compromiso de dar fe pública de la perfección total de la contabilidad social, de la transparencia y regularidad absoluta de la actividad de la administración social, ni de la conservación perfecta de los bienes sociales; en este sentido, no está en condiciones de asegurar "resultados" de manera absoluta.

A lo que está obligado es a poner en ejecución todos y cada uno de los medios idóneos para la consecución de la finalidad referida, que le permitan alcanzar la certeza acerca de la regularidad de la operación social, el cabal desarrollo de la gestión administrativa, la razonabilidad de los estados financieros, la fidelidad de los registros contables, la regularidad de la contabilidad. Es indispensable precisar el concepto de "certeza": Por ella se entiende la adhesión del entendimiento a una idea con el convencimiento de estar en la verdad. En estricto sentido, el revisor fiscal no puede afirmar que en su entendimiento tiene la verdad ("certeza ontológica", para utilizar la expresión del recurrente); lo que él puede alcanzar es la "certeza", es decir el convencimiento de conocer la verdad acerca de los diversos aspectos comprendidos en las manifestaciones que produce en el ejercicio del cargo ("certeza profesional" al decir del libelista).

Ahora bien, dada la naturaleza de su función (control y vigilancia), la extensión de ella (todos los actos y operaciones de la sociedad, todos sus bienes y toda la contabilidad) y la finalidad de las normas y procedimientos que aplica (alcanzar la "certeza"), es imperativo evaluar la confiabilidad que ha de admitir en los medios que emplea para cumplir sus funciones; es decir, le corresponde como deber, establecer el grado de riesgo presente en los procedimientos que adopte y el grado de certidumbre atribuible a aquéllos. Por las mismas razones debe ejecutar los procedimientos, en la extensión suficiente para alcanzar la "certeza". Omitir la evaluación del grado de riesgo de sus procedimientos, u omitir la práctica de aquellos, cuando se requieran para obtener la "certeza", configura negligencia en el cumplimiento de sus funciones.

Por otro lado, es de capital importancia la sustancialidad de las operaciones, de manera que sobre los actos y operaciones sustanciales, es de rigor un control minucioso, detallado, y aquí podría decirse absoluto.

Reviste mayor relieve, en cuanto afecte los estados financieros en forma significativa y por consiguiente restando razonabilidad a los mismos. (...)" (Resolución 4461, octubre 19 de 1987) (los resaltados y los subrayados no son del texto).
En otras palabras, como ya se dijo, las opiniones del revisor fiscal deben estar fundadas en evidencia suficiente y competente.

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