Esbozo de la auditoria estatutaria y el control interno en las organizaciones privadas 4



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 El caso particular del sector solidario

Las personas jurídicas reguladas por el Código Civil y las sociedades sometidas al Código de Comercio están inscritas en el sistema monista de administración. Pero este enfoque no es en Colombia universal, pues el sector solidario presenta un tratamiento particular.


La Ley 79 de 1988 dispuso:
“(...) Artículo 38.- Sin prejuicio de la inspección y vigilancia que el estado ejerce sobre la Cooperativa, ésta contará con una Junta de Vigilancia y un Revisor Fiscal.

Artículo 39.- La Junta de Vigilancia estará integrada por asociados hábiles en número no superior a tres, con sus respectivos suplentes; su período y las causales de remoción serán fijadas en los estatutos.

Artículo 40.- Son funciones de la Junta de Vigilancia:

  1. Velar porque los actos de los órganos de administración se ajusten a las prescripciones legales, estatutarias y reglamentarias y en especial a los principios cooperativos.

  2. Informar a los órganos de administración, al Revisor Fiscal y al Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas sobre las irregularidades que existan en el funcionamiento de la Cooperativa y presentar recomendaciones sobre las medidas que en su concepto deben adoptarse.

  3. Conocer los reclamos que presenten los asociados en relación con la prestación de servicios, transmitirlos y solicitar los correctivos por el conducto regular y con la debida oportunidad.

  4. Hacer llamadas de atención a los asociados cuando incumplan los deberes consagrados en la ley, los estatutos y reglamentos.

  5. Solicitar la aplicación de sanciones a los asociados cuando haya lugar a ello y velar porque el órgano competente se ajuste al procedimiento establecido para el efecto.

  6. Verificar la lista de asociados hábiles e inhábiles para poder participar en las Asambleas o para elegir delegados.

  7. Rendir informes sobre sus actividades a la Asamblea General Ordinaria, y

  8. Las demás que le asigne la ley o los estatutos, siempre y cuando se refieran al control social y no correspondan a funciones propias de la auditoría interna o revisoría fiscal, salvo en aquéllas Cooperativas eximidas de revisor fiscal por el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas.

Artículo 41.- Por regla general la Cooperativa tendrá un Revisor Fiscal con su respectivo suplente, quienes deberán ser Contadores Públicos con matrícula vigente; el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas podrá eximir a la Cooperativa de tener Revisor Fiscal cuando las circunstancias económicas u ubicación geográfica o el número de asociados lo justifiquen.

Artículo 42.- El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas podrá autorizar que el servicio de Revisoría Fiscal sea prestado por organismos cooperativos de segundo grado, por instituciones auxiliares del Cooperativismo, o por Cooperativas de Trabajo Asociado que contemplen dentro de su objeto social la prestación de este servicio, a través de Contador Público con matrícula vigente.

Artículo 43.- Las funciones del Revisor Fiscal serán las señaladas en los estatutos y reglamentos de la Cooperativa y se determinarán teniendo en cuenta las atribuciones asignadas a los Contadores Públicos en las normas que regulan el ejercicio de la profesión, así como en aquéllas que exigen de manera especial la intervención, certificación o firma de dicho profesional.

Ningún Contador Público podrá desempeñar el cargo de Revisor Fiscal en la Cooperativa de la cual sea asociado. (...)”.


Con relación de esas normas señalé37:

La Responsabilidad Social Del Revisor Fiscal En El Sector Cooperativo

Hernando Bermúdez Gómez


El común de las personas tiene una muy débil información tanto sobre la revisoría fiscal como sobre el sector cooperativo. Se trata de asuntos a los cuales la universidad colombiana dedica una pobre atención.
Si el acceso a la cultura y a la ciencia es un factor clave en el desarrollo de los pueblos, como ciudadanos estamos constreñidos a apoyar aquellos eventos que pretenden subsanar tal falta de conocimiento. Semejante pensamiento me impulsó a participar en este III SEMINARIO NACIONAL DE REVISORIA FISCAL organizado por AUDIUCONAL.
Pero el deseo de apoyar la difusión del conocimiento científico no significa que nos encontremos preparados para hacerlo adecuadamente. Precisamente la falta de diseminación del saber, traducida en la escasez de bibliografía de fácil consulta, se constituye en un serio obstáculo para preparar una disertación.
De manera que he de empezar por advertir al distinguido auditorio que esta intervención seguramente no pasará de ser un punto de partida para posteriores esfuerzos.

Marco Legal De La Revisoría Fiscal En El Sector Cooperativo

La ley 79 de 1988 actualizó la legislación cooperativa colombiana. Varias de sus normas se refieren al revisor fiscal, destacándose las siguientes (los resaltos no son del texto original):


"Artículo 14. La constitución de toda cooperativa se hará en asamblea de constitución, en la cual serán aprobados los estatutos y nombrados en propiedad los órganos de administración y vigilancia. (...)
Artículo 17. En el acto de reconocimiento de personería jurídica se ordenará el registro de la cooperativa, el de los órganos de administración y vigilancia y el de su representante legal, debidamente identificado, y se autorizará su funcionamiento.
Artículo 19. Los estatutos de toda cooperativa deberán contener:
(...) 6. Régimen de organización interna, constitución, procedimientos y funciones de los órganos de administración y vigilancia, condiciones, incompatibilidades y forma de elección y remoción de sus miembros. (...)
Artículo 24. Serán deberes especiales de los asociados:
(...) 3. Aceptar y cumplir las decisiones de los órganos de administración y vigilancia. (...)
Artículo 30. (...) La junta de vigilancia, el revisor fiscal, o un quince por ciento (15%) de los asociados, podrán solicitar al consejo de administración la convocatoria de asamblea general extraordinaria. (...)
Artículo 34. La asamblea general ejercerá las siguientes funciones:
(...) 8. Elegir el revisor fiscal y su suplente y fijar su remuneración. (...)
Artículo 38. Sin perjuicio de la inspección y vigilancia que el Estado ejerce sobre la cooperativa, ésta contará con una junta de vigilancia y un revisor fiscal.
Artículo 40. Son funciones de la junta de vigilancia:
(...) 2. Informar a los órganos de administración, al revisor fiscal y al Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas sobre las irregularidades que existan en el funcionamiento de la cooperativa y presentar recomendaciones sobre las medidas que en su concepto deban adoptarse.
(...) 8. Las demás que le asigne la ley o los estatutos, siempre y cuando se refieran al control social y no correspondan a funciones propias de la auditoría interna o revisoría fiscal, salvo en aquellas cooperativas eximidas de revisor fiscal por el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas.
Artículo 41. Por regla general la cooperativa tendrá un revisor fiscal con su respectivo suplente, quienes deberán ser contadores públicos con matrícula vigente; el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas podrá eximir a la cooperativa de tener un revisor fiscal cuando las circunstancias económicas o de ubicación geográfica o el número de asociados lo justifiquen.
Artículo 42. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas podrá autorizar que el servicio de revisoría fiscal sea prestado por organismos cooperativos de segundo grado, por instituciones auxiliares del cooperativismo, o por cooperativas de trabajo asociado que contemplen dentro de su objeto social la prestación de este servicio, a través de contador público con matrícula vigente.
Artículo 43. Las funciones del revisor fiscal serán señaladas en los estatutos y reglamentos de la cooperativa y se determinarán teniendo en cuenta las atribuciones asignadas a los contadores públicos en las normas que regulan el ejercicio de la profesión, así como aquellas que exigen de manera especial la intervención, certificación o firma de dicho profesional.
Ningún contador público podrá desempeñar el cargo de revisor fiscal de la cooperativa de la cual sea asociado.
Artículo 148. Las cooperativas, los titulares de sus órganos de administración y vigilancia y los liquidadores, serán responsables por los actos u omisiones que impliquen el incumplimiento de las normas legales y estatutarias y se harán acreedores a las sanciones que más adelante se determinan, sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones.
Artículo 153. Adicionase la Ley 24 de 1981 con un artículo nuevo que como artículo 45 de la mencionada ley, quedará así:
«Artículo 45. El Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas, sancionará también a los titulares de los órganos de administración y vigilancia, a los empleados y a los liquidadores de las cooperativas, por las infracciones que les sean personalmente imputables, señaladas a continuación:
1. Utilizar la denominación o el acuerdo cooperativo para encubrir actividades o propósitos especulativos o contrarios a las características de las cooperativas, o no permitidos a éstas, por las normas legales vigentes.
2. No aplicar los fondos de educación y solidaridad a los fines legales y estatutariamente establecidos.
3. Repartir entre los asociados las reservas, auxilios o donaciones de carácter patrimonial.
4. Acreditar a los asociados excedentes cooperativos por causas distintas a las previstas en la ley.
5. Avaluar arbitrariamente los aportes en especie o adulterar las cifras consignadas en los balances.
6. Admitir como asociados a quienes no puedan serlo por prescripción legal o estatutaria.
7. Ser renuente a los actos de inspección y vigilancia.
8. Realizar actos de disposición excediendo las facultades establecidas.
9. No asignar a las reservas y fondos obligatorios las cantidades que correspondan de acuerdo con la ley, los estatutos y los reglamentos internos.
10. No presentar oportunamente a la asamblea general los informes, balances y estados financieros que deban ser sometidos a la asamblea para su aprobación.
11. No convocar a la asamblea general en el tiempo y con las formalidades estatutarias.
12. No observar en la liquidación las formalidades previstas en la ley y los estatutos.
13. Las derivadas del incumplimiento de los deberes y funciones previstos en la ley o en los estatutos.»
Artículo 154. Adicionase la Ley 24 de 1981, con un artículo nuevo que como artículo 46 de la mencionada ley, quedará así:
«Artículo 46. Las sanciones aplicables por el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas por los hechos contemplados en los artículos 44 y 45 de la presente ley, serán las siguientes:
1. Llamada de atención.
2. Cobro de multas hasta del uno por ciento (1%) del capital social de la persona jurídica o hasta de cien (100) veces el salario mínimo legal mensual, respectivamente, según se trate de sanciones a entidades o a personas naturales.
3. Prohibición temporal o definitiva para el ejercicio de una o más actividades específicas.
4. Declaración de inhabilidad para el ejercicio de cargos en entidades del sector cooperativo hasta por cinco años, y
5. Orden de disolución y liquidación de la cooperativa con la correspondiente cancelación de la personería jurídica.»
Artículo 155. Adicionase la Ley 24 de 1981 con un artículo nuevo que como artículo 47 de la mencionada ley, quedará así:
«Artículo 47. Para la aplicación de las sanciones a que se refiere el artículo anterior, con excepción de la del numeral 1º, será necesaria investigación previa. En todo caso, las entidades o personas inculpadas deberán tener la oportunidad de presentar descargos.»"

La Pluralidad De Órganos De Vigilancia En El Sector Cooperativo

Tal como puede verse en el artículo 38 de la ley 79 de 1988, atrás copiado, en las cooperativas por regla general existen dos órganos de vigilancia: la junta de vigilancia y el revisor fiscal.


Semejante estructura es diferente de la consagrada para las sociedades mercantiles en el Código de Comercio, lo cual genera la hipótesis de que la revisoría fiscal es y debe ser distinta en las cooperativas que en tales sociedades.
Al paso que la mencionada ley detalla las funciones de la junta de vigilancia (artículo 40), remite a los estatutos la definición de las que correspondan al revisor fiscal.
Ha existido la tendencia a adoptar como propio dentro del sector cooperativo el conjunto de funciones que para el revisor fiscal consagra el artículo 207 del Código de Comercio.
Pero creemos, con base en el numeral 8. del artículo 40 de la ley 79 de 1988, que no es posible admitir una duplicidad de funciones. Ello sería contrario al principio de economía que debe inspirar toda actividad empresarial y produciría múltiples conflictos de competencia entre la junta de vigilancia y el revisor fiscal, deteriorando la bondad del esquema.

La auditoría de cumplimiento

He sostenido que la revisoría fiscal, a la luz del Código de Comercio, implica la realización conjunta y armónica de tres auditorias: (1) auditoría financiera, (2) auditoría del control interno y (3) auditoría de cumplimiento.


Entiendo por esta última aquella que tiene por propósito expresar una opinión sobre si los actos de los administradores (numeral 1. del artículo 209 del mismo código), se ajustan a la ley, a los estatutos y a las decisiones de la asamblea y de la junta directiva. Tal opinión, que implica la previa verificación de la licitud de tales actos, es el fin lógico del desarrollo de la función prevista en el numeral 1. del artículo 207 del Estatuto Mercantil.
Pero dada la pluralidad de órganos de vigilancia en las cooperativas y teniendo en cuenta lo previsto, en especial, en los numerales 1. y 4. del aludido artículo 40 de la ley 79 de 1988, creo que tal auditoría de cumplimiento no debe formar parte de las obligaciones del revisor fiscal.
Obviamente lo anterior debe entenderse sin perjuicio, de un lado, de las estipulaciones de la ley 45 de 1990, que sometió a los revisores fiscales de las entidades vigiladas por la Superintendencia Bancaria o por la Superintendencia de Valores a la regulación mercantil -siendo norma posterior y especial- y, de otro lado, sin menoscabo de la teoría desarrollada por los auditores sobre el denominado "acto ilegal del cliente", pues no debe olvidarse que el cumplimiento de la normatividad jurídica puede tener efecto sobre las llamadas "afirmaciones, aseveraciones o aserciones" de los estados financieros.

La auditoría del control interno

En ese mismo orden de ideas creo que tampoco es procedente incluir dentro de las funciones de un revisor fiscal en el sector cooperativo la auditoría del control interno. En otros trabajos me he esforzado por distinguir entre esta auditoría y la revisión que dentro de una auditoría financiera debe hacerse del sistema de control interno. No es el momento de explicar con detalle el punto. Baste afirmar que esta revisión tiene un alcance menor y distinto que el propio de aquella auditoría. La revisión está encaminada a definir un "nivel de riesgo" con base en el cual pueda determinarse un grado de confianza útil para planear el alcance de las pruebas sustantivas [literal b) del numeral 2. del artículo 7º de la ley 43 de 1990]. La auditoría de control interno, en cambio, tiene la carga de culminar con una opinión sobre si es adecuado dicho sistema de control interno (numeral 3. del artículo 209 del Código de Comercio).


Sostengo lo anterior porque el control interno es, al fin y al cabo, un producto normativo emanado ya sea de los estatutos sociales, ya sea de los órganos de dirección y administración. Si la vigilancia de tales reglas (numeral 1. del artículo 40 de la ley 79 de 1988), el peso de denunciar las irregularidades en el funcionamiento de la cooperativa (numeral 2. del citado artículo 40) y el deber de rendir informes sobre tales tareas a la asamblea general (numeral 7., ibídem) corresponde a la junta de vigilancia, por exclusión no deben ser responsabilidad del revisor fiscal.

Recordando el momento histórico

Las anteriores precisiones resultan tanto más válidas si se considera el marco legal existente por la época de expedición de la ley 79 de 1988, en otras palabras, si se resalta que la ley 43 de 1990, como su año de expedición lo indica, es posterior a la ley cooperativa. No puede por tanto, a la luz de la hermenéutica, darse valor retroactivo a la definición que de la revisoría fiscal como una "actividad relacionada con la ciencia contable en general" hace el artículo 2º de la ley 43, mencionada.


La revisoría fiscal fue concebida como un órgano social, cuya consagración legal (ley 73 de 1935) se produjo con anterioridad a su profesionalización (decreto 2373 de 1956). No fue, por tanto, diseñada teniendo en mente al contador público. El parágrafo del artículo 207 del Código de Comercio, en mi entender, deja en claro que el legislador entendía que una revisoría fiscal bien pudiera ser ejercida por personas que no fueran contadores públicos. Caso en el cual la única función que no podrían realizar sería la de "(...) autorizar con su firma balances generales, ni dictaminar sobre ellos."
De manera que cuando en el artículo 43 de la ley 79 de 1988 se defirió a los estatutos la determinación de las funciones de los revisores fiscales en las cooperativas, debiendo tenerse en cuenta "(...) las atribuciones consignadas a los contadores públicos en las normas que regulan el ejercicio de la profesión (...)" se hizo referencia, por ser el estatuto profesional vigente en ese momento, a la ley 145 de 1960. No al Código de Comercio que, como ya dije, ni es un estatuto de la profesión del contador público ni concibió la revisoría fiscal como un servicio exclusivo de ellos.
La ley 145 de 1960 no incluye, como si lo hace la ley 43 de 1990, una delimitación del ámbito profesional del contador público. Pero una revisión de su artículo 8º deja en claro que pretendió reservar a tales profesionales aquello que tuviera que ver con la información contable. Luego la auditoría de cumplimiento y la de control interno no eran asuntos reservados a tales profesionales cuando se expidió la ley 79 de 1988.
Conviene recordar las palabras del Senador Alvaro Uribe Vélez, al presentar ponencia para primer debate al proyecto de ley número 25 de 1987, antecedente de la ley 79 de 1988. Entonces afirmó (los resaltados no son del texto original):
"El tema de las juntas de vigilancia fue objeto de múltiples opiniones, que en su mayoría no desconceptuaron la institución, pero le señalaron fallas a la forma como ha funcionado. Resulta indudable que como elemento de control social diferente al fiscal o de auditoría, cobra mucha vigencia en la etapa de la democracia participativa, propensa para que este tipo de barreras sean más eficaces que las formalistas."
Por último debe aludirse al "Proyecto de Ley Marco para las Cooperativas de América Latina" elaborado por la Organización de las Cooperativas de América -OCA- documento que fue objeto de consulta para el elaborar el proyecto de ley cooperativa colombiana, según lo reseñó expresamente el Senador Ernesto Samper Pizano en su exposición de motivos. El artículo 80 de dicho proyecto de ley marco reza: "Las cooperativas deben contar con un servicio permanente de auditoría externa a cargo de profesional matriculado. Podrán ser eximidas de esta obligación por la autoridad de aplicación cuando su situación económica, actividad o ubicación geográfica lo justifiquen." (se resalta).

La Auditoria Financiera

Muchos tratadistas denominan la auditoría financiera como auditoría externa. No comparto la homologación de esas dos expresiones a pesar de su arraigo. Aquella expresión indica el objeto del trabajo profesional, al paso que ésta señala si quien la realiza está dentro o fuera de la organización. Y es claro que un auditor interno pudiera practicar una auditoría financiera -que pueda imprimir o no fe pública es otro asunto-.


Para los propósitos de esta intervención pudiera convenirse en entender como auditoría financiera aquel examen practicado por contadores públicos, con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que tiene por objeto expresar una opinión sobre si los estados financieros de un ente económico han sido preparados de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados.
En ese orden de ideas puede sostenerse que existen dos patrones que regulan o determinan la auditoría financiera.
De un lado, aquel que establece quién y cómo debe realizar la auditoría (NAGA) y, de otro, aquel que suministra el estándar contra el cual se compara la información contable (PCGA).

La Responsabilidad

Habiendo precisado desde un punto de vista conceptual las funciones del revisor fiscal en el sector cooperativo procede dirigir la atención al concepto de responsabilidad.


Responder es una palabra que proviene del latín. Es un término derivado de la unión de las expresiones re (preposición inseparable que indica repetición, resistencia, negación) y spondeere (prometer). Etimológicamente, entonces, significa replicar, prometer, garantizar.
Responsable admite las siguientes acepciones: (1) Que debe responder, rendir cuentas de sus actos o de los de otros. (2) Dícese de la persona consciente y formal en sus palabras, decisiones o actos. (3) Persona que tiene autoridad, capacidad para tomar decisiones, dirigir una actividad, etc.
Desde el punto de vista de la ciencia del derecho, que ha dedicado inmensos y largos esfuerzos a estudiarla, la responsabilidad presenta dos aristas complementarias: De un lado la responsabilidad es la Capacidad para aceptar las consecuencias de un acto consciente y voluntario y, de otro, es la Obligación de reparar y satisfacer por uno mismo o, en ocasiones especiales, por otro, la pérdida causada, el mal inferido o el daño originado.
Hay, pues, dos maneras de admirar los fenómenos de responsabilidad. Bien desde la perspectiva de la capacidad del sujeto, bien desde el punto de vista de la indemnización debida.
Uno y otro elemento se integran. La obligación de indemnizar supone un (1) daño (2) causado por una (3) conducta.
La reflexión filosófica sobre la responsabilidad arroja múltiples corolarios que es imposible compendiar aquí. Yo quisiera limitarme a dos principios: la libertad y la factibilidad.

La libertad de contratar

Si un ser humano no es libre para determinar su conducta, no puede considerársele responsable. La coacción ejercida por las circunstancias lo eximiría del deber de indemnizar.


Es en ejercicio de la libertad que un contador público puede decidir si acepta o rechaza el desempeño de una revisoría fiscal. La ética y el derecho esperan que el profesional medite seriamente si le será posible asumir debidamente el cargo. No es otro el sentido del artículo 43 de la ley 43 de 1990, conforme al cual "El contador público se excusará de aceptar o ejecutar trabajos para los cuales él o sus asociados no se consideren idóneos."
En cuanto a este primer punto quisiera reiterar mi profunda preocupación como docente por la responsabilidad de la universidad colombiana en la formación del contador público. De acuerdo con nuestras leyes un egresado, previa matrícula, está habilitado para desempeñar cualquiera de las funciones que la ley reserva a tales profesionales. Pero los hechos demuestran que esa habilitación legal no corresponde con la realidad. Muchos de los programas universitarios son seriamente deficientes y, en consecuencia, el egresado no está debidamente preparado, a pesar de lo cual algunos, siendo aún novatos, asumen las cargas de la revisoría fiscal.
Sucede también que algunos contadores que no han ejercido nunca la auditoría y que se encuentran severamente desactualizados en esa materia, contratan la prestación de tales servicios. Acabamos de observar con tristeza e impotencia como muchos asesores contables fueron designados como revisores a instancias del parágrafo 2º del artículo 13 de la ley 43 de 1990.
Muchos son llamados a introducir correctivos a semejantes situaciones. Pero sin duda en primer lugar se encuentra la profesión misma, cuyo buen nombre depende de ello.

La necesidad de contar con recursos adecuados

La posibilidad o factibilidad de cumplir lo prometido es también crucial en punto al fenómeno de la responsabilidad. Ya de antiguo el derecho ha acuñado el principio a cuyo tenor Lo imposible no obliga, en desarrollo del cual resultan como claros eximentes de responsabilidad la fuerza mayor y el caso fortuito.


Pero yo quisiera tener un enfoque sociológico del asunto y afirmar que la posibilidad de cumplir con los deberes propios de una auditoría depende de los recursos con que se cuente para ello.
Desde la remuneración misma, pasando por la cantidad y calidad de los auxiliares disponibles, hasta llegar a la dotación de equipos para el efecto, son vitales para poder cumplir con las obligaciones propias de un revisor fiscal.
En esta materia, no soy el primero en decirlo, la situación ha estado crítica de tiempo atrás. Los pocos estudios sobre el punto dejan en claro que el contador es compensado insuficientemente y que no cuenta con auxiliares y equipos congruos.
Aquí también estamos enfrente de una responsabilidad compartida. Los contadores, desunidos, compiten bajando sus expectativas económicas. Los empresarios están lejos de dar a este asunto la importancia que merece. El Estado brilla por su ausencia.
No puedo dejar de lamentar que la propuesta del Gobierno de facultar a las Superintendencias Bancaria y de Valores para glosar los presupuestos asignados a la revisoría fiscal no quedara incluida en la ley 45 de 1990. Perplejo queda uno cuando escucha que hubo el temor de que dichas entidades exigieran compensaciones descomunales o que en lugar de aumentar disminuyeran los presupuestos. Tal es la desconfianza que inspira el Estado.

Hacer Empresa: Un Imperativo

Como lo he planteado reiteradamente, incluso en el seno del sector cooperativo, es necesario hacer empresa. Hay que invertir y acumular recursos suficientes para desarrollar la práctica y poder garantizar su calidad e independencia. Aún a riesgo de penetrar en la absurda discusión gremial, debo denunciar que un nacionalismo mal entendido ha propiciado exageradamente el ejercicio individual, fomentando la proliferación de pequeños y azarosos despachos, cuyo poder de negociación es bajo por no decir inexistente. La profesión tiene la palabra.



La Brecha Entre La Profesión Y La Comunidad

Debo aludir a la profunda brecha que existe entre lo que el Estado y la Comunidad esperan del contador público y lo que este está en posibilidad de brindarle con apoyo en su disciplina.


En todo el mundo existe un creciente movimiento tendiente a aumentar la responsabilidad de los contadores públicos ante los desaciertos empresariales, el fraude y la corrupción en general. Estos fenómenos agobiantes y desesperanzadores demandan un mayor alcance en el trabajo, un superior grado de exactitud de la información y un alto esfuerzo por predecir el futuro económico.

El Fraude

Refugiados en el concepto de razonabilidad, mal entendido como la licencia para mostrar información aproximada y no exacta, atrincherados en erróneos criterios de materialidad y de error tolerable, la profesión viene reduciendo significativamente el alcance de su examen, apoyándose en veces en muestras no representativas, olvidando el escepticismo profesional, regla de oro de cualquier auditoría. Acallando su conciencia con el pretexto de las bajas remuneraciones y de la insuficiencia de recursos.


Inadecuadas pruebas de corte, carencia de arqueos, falta de inventarios, débiles acciones de confirmación por parte de terceros, han permitido que permanezcan ocultas hasta la catástrofe múltiples formas de fraude.
De poco sirve llorar sobre hechos cumplidos y vanas esperanzas albergan los usuarios de la información a sabiendas de los exiguos patrimonios con que cuentan los contadores para resarcir los daños causados. ¡ Pensar que en algunos países son obligatorias las pólizas de responsabilidad civil extracontractual!

Es Necesario Hablar Claro

Las profesiones se deben al público que confía en ellas. Como ha sucedido en otras latitudes debiera haber un movimiento de respuesta, que, siendo consecuente, incluyera la demanda de mejores condiciones para el ejercicio profesional.


Las limitaciones inherentes al trabajo, bien discutidas desde el punto de vista de la materialidad y el error tolerable, no son entendidas por la Comunidad. La profesión debe esforzarse en superarlas pero, mientras lo logra, debiera hablar claro.
Prueba de lo poco que se entiende esta problemática por funcionarios del Estado ignorantes de la misma, es la creciente consagración de mayores sanciones sobre los hombros de los contadores públicos. Baste considerar las modificaciones introducidas por la ley 6ª de 1992.

Hacia Una Cultura Contable

De lo anterior se desprende la necesidad prioritaria de propiciar una cultura contable. La profesión, para lo cual también deberá estar unida, debiera realizar cuidadosos y perseverantes proyectos de difusión de sus disciplinas básicas. No hay foro ni medio que pueda menospreciarse para lograr este propósito. Hago votos porque CONFECOP y su periódico reciban de propios y extraños el apoyo que requieren. Y porque sus editores sepan conservar la altura y objetividad que son necesarias para lograr ser oídos.



El Crucial Papel De La Junta Central De Contadores

La investigación y posterior sanción de los hechos contrarios a la ética debieran ser apoyadas. La profesión está en mora de contribuir al fortalecimiento y perfeccionamiento de la Junta Central de Contadores. No es solo problema de leyes. Es, ante todo, problema de hombres. Debiera mantenerse allí a los hombres probos, de reconocida rectitud y preparación profesional. Debieran contar con una adecuada remuneración y, no dudo en afirmarlo, ser funcionarios de dedicación exclusiva. Debieran perfeccionarse las reglas de juzgamiento, garantizando el derecho de defensa, la correcta valoración de la prueba, la neutralidad en el juicio. Recordando siempre que tan grave es no castigar como hacerlo injustamente. El Estado no debe olvidar que cuenta con cinco renglones en dicho tribunal disciplinario. Al menos podría asignarle un presupuesto adecuado.



El Control Interno

De otro lado el Estado está en mora de privilegiar el control interno y la responsabilidad que sobre su diseño y mantenimiento recae sobre los administradores. Hoy no cabe duda entre los contadores públicos que sin un sistema de control interno adecuado resulta impracticable una auditoría. El concepto de control interno alcanzó consagración constitucional. Ojalá no siga haciendo carrera la incorrecta idea de que él se circunscribe a un conjunto de procedimientos. Y menos aún que se trata de controles previos sobre el quehacer administrativo. Dentro del sistema de control interno lo primero es, nuevamente hay que decirlo, la gente. Su competencia y sus valores éticos son la clave.



La Responsabilidad Social

Siendo abogado generalmente se me propone disertar sobre la responsabilidad desde el ángulo de las leyes. Es así como usualmente me dedico a exponer cómo los contadores públicos, al igual que cualquier otro profesional, se encuentran sometidos a cuatro diferentes tipos de responsabilidad: (1) civil, (2) administrativa, (3) penal y (4) disciplinaria o ética.


En cuanto a responsabilidades de orden legal todas ellas se rigen por el principio de la tipicidad: es prohibido incurrir en aquellas conductas que las normas jurídicas contemplan en forma expresa.
Mas en este caso se me ha propuesto analizar el problema de la responsabilidad social. Novedoso enfoque que he entendido hace referencia a las expectativas de la comunidad en torno de la labor del revisor fiscal.
Es que las comunidades sociales, más allá del derecho, albergan esperanzas sobre el papel de las diferentes profesiones. Esperamos del médico la conservación de la vida, del abogado el culto a la justicia, del político su afán por el bien común, del empresario su contribución a la distribución de la riqueza...
Teniendo que adoptar un método para ocuparme del tema, se me ocurrió que bien podría dirigir mis reflexiones enfocándolas bajo el prisma de las cualidades de la información. Al fin y al cabo una auditoría financiera procura establecer el grado de cumplimiento de los principios de contabilidad generalmente aceptados, cuya parte fundamental son precisamente tales cualidades.

La comprensión

Ante todo el revisor fiscal debe procurar que la información financiera sea entendida por los destinatarios de la misma. Modernas concepciones de la teoría contable resaltan cómo el usuario de la información ocupa el papel principal y determinante dentro del sistema contable.


De poco sirve elaborar estados financieros muy ajustados a la técnica, si los asociados de las cooperativas, aquellos agricultores que viven en alguno de los hermosos municipios de nuestra patria, son incapaces de entender la información.
Cierto es que el usuario de la información debe tener un mediano conocimiento de la ciencia contable. Pero ello no significa que centrados en la necesidad de tal conocimiento, lleguemos al extremo de olvidar totalmente las reales capacidades de los lectores.
Estas reflexiones pueden extenderse y cobijar los dictámenes de los revisores fiscales. Comparto la necesidad de utilizar una terminología adecuada que impida lamentables imprecisiones. Pero, insisto, el usuario de la información debe entender lo que se le quiere decir. Nada tan desconsolador como luchar todo un año para terminar advirtiendo que el producto final, el informe, no es comprendido y por tanto no es apreciado.

La oportunidad

La revisoría fiscal en nuestro medio, incluido el sector cooperativo, está diseñada como un órgano permanente. Nace con la persona jurídica y muere con ella. No nos encontramos frente al modelo de intervención previsto en otros países.


Esa presencia permanente coloca al revisor fiscal en la posibilidad de advertir oportunamente eventuales desviaciones en la aplicación de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Lo que el público espera es que tales desviaciones sean comunicadas en forma tal que se logre impedir su extensión, se evite su repetición y, si es del caso, se repare el daño causado.
Una revisoría que llega a denunciar en una asamblea ordinaria conductas que se han tornado incorregibles no deja satisfecho el ánimo de ningún asociado ni el de la comunidad.

El valor de predicción

Con demasiada frecuencia olvidamos que la contabilidad, en cuanto historia, debe servir para tomar decisiones con efecto en el futuro, sobre la base, entre otras cosas, de las expectativas de flujos de efectivo que permita predecir.


Al olvidar ese vital propósito el contador se convierte en un informador de hechos trasnochados, eventos cumplidos, historia sin utilidad.
Resulta entonces crucial hacer gala de un verdadero profesionalismo. Múltiples maneras habría para lograrlo. Por el momento me limito a resaltar la importancia de evaluar si en verdad un ente contable continuará en el futuro bajo el supuesto de continuidad o empresa en marcha. La comunidad no puede seguir soportando el desconcierto que causa recibir opiniones limpias sobre los estados financieros y enfrentarse a los pocos meses a situaciones de iliquidez o insolvencia. Aquí hay un tema en el cual los revisores fiscales debieran ser especialmente aplicados.

La neutralidad

La contaduría pública es, en cierto sentido, un sacerdocio. Sus practicantes son hombres en quien hemos confiado el inapreciable valor de la objetividad, de la equidad en el suministro de la información.


Todos queremos y necesitamos ser informados, ojalá en igualdad de circunstancias.
Por ello resulta inaceptable que algunos, generalmente los directores, gocen de una información que es transmitida a medias a la generalidad de los asociados. Esto genera ventajas de los que saben sobre los que ignoran. Permite el comportamiento amañado y el manejo frío de las situaciones.
Aunque nos resulte antipático, los estados financieros tienen por fin contribuir tanto a la evaluación de la situación económica de un ente como de la solvencia de sus administradores. Para ello hay que saber la verdad.

La verificabilidad

Así como en el sistema contable toda la información debe estar adecuadamente soportada, en forma tal que sea verificable, las opiniones de los revisores fiscales deben ser igualmente corroborables.


¡Con qué facilidad hemos introducido múltiples estimaciones subjetivas, basadas generalmente en arbitrarias concepciones sobre la materialidad!
Al penetrar en el reino del a mí me parece destruimos la seguridad que la comunidad debe tener de que se actúa en forma científica y que, por lo tanto, cualquier otro profesional, aplicando también las normas de auditoría generalmente aceptadas, llegaría a similares conclusiones.

La fidelidad representativa

Como sabemos la contabilidad puede concebirse como un traductor de hechos económicos. Estos son convertidos en unidades de medida, logrando ser resumidos, clasificados y revelados de manera matemática.


De la fiabilidad de tal traducción o conversión depende la bondad de las decisiones que en ella se apoyen.
No podemos entonces comprender cómo algunos profesionales opinan que es indiferente el método que se escoja, por ejemplo, para valuar el inventario, o que aceptan como válida cualquiera forma de determinación de la vida útil de los activos, o que admiten evaluaciones no corroborables de las contingencias.
¿ Cómo puede ser posible que hayamos pasado por alto los deterioros causados por la inflación? ¿ Cómo es posible que aún estemos debatiendo sobre la conveniencia técnica de la indexación de los estados financieros?
Me entristece pensar que muchos contadores se han venido convirtiendo en hombres de leyes, en especial tributarias, olvidando el compromiso de reflejar la realidad económica, la sustancia sobre la forma.

Yo Creo, ¿Y Usted?

Tratar el tema de la responsabilidad da lugar a innumerables censuras y reproches.


Resultan fatigantes los constantes latigazos que prohombres de la profesión y el Estado aplican por doquiera a los contadores públicos.
Quien haya soportado mi exposición seguramente podrá catalogarme dentro de tales críticos.
Pero, con su venia, quiero defender mi actitud. Cierto es que contribuyo a denunciar o resaltar prácticas que envilecen la profesión. Pienso que ello es necesario para tocar la fibra moral y despertar conciencia y compromiso.
Pero, al contrario de muchos, creo firmemente en la importancia de la ciencia contable, en la capacidad de sus profesionales de obrar dignamente, en su honradez. Admiro los esfuerzos reiterados de muchos contadores públicos por enaltecer su noble disciplina. ¿ Quién puede pasar por alto los innumerables ejemplos de superación personal?
La unidad, apoyo y cimiento indispensable de tantas acciones, no es para mí una meta inalcanzable. Es un deseo que habita en muchos contadores públicos y que, más temprano que tarde, será una realidad. Pues, ¿quién puede detener el anhelo de la mayoría?
Yo creo, ¿y Usted?
Santa Marta, agosto de 1992.
La Ley 454 de 1998 dispuso:
“(...) ART. 59.—Funciones de las juntas de vigilancia. Las funciones señaladas por la ley a este órgano deberán desarrollarse con fundamento en criterios de investigación y valoración y sus observaciones o requerimientos serán documentados debidamente.

Los miembros de este órgano responderán personal y solidariamente por el incumplimiento de las obligaciones que les imponen la ley y los estatutos.

El ejercicio de las funciones asignadas por la ley a las juntas de vigilancia se referirá únicamente al control social y no deberá desarrollarse sobre materias que correspondan a las de competencia de los órganos de administración.

ART. 60.—Incompatibilidades de los miembros de juntas de vigilancia y consejos de administración. Los miembros de las juntas de vigilancia no podrán ser simultáneamente miembros del consejo de administración de la misma cooperativa, ni llevar asuntos de la entidad en calidad de empleado o de asesor.

Los miembros del consejo de administración no podrán celebrar contratos de prestación de servicios o de asesoría con la entidad.

PAR. 1º—Los cónyuges, compañeros permanentes, y quienes se encuentren dentro del segundo grado de consanguinidad o de afinidad y primero civil de los miembros de la junta de vigilancia, del consejo de administración, del representante legal o del secretario general de una cooperativa tampoco podrán celebrar contratos de prestación de servicios o de asesoría con esa cooperativa.

PAR. 2º—Lo dispuesto en el primer inciso de este artículo no rige para las cooperativas de trabajo asociado.

ART. 61.—Créditos a asociados miembros de consejos de administración o juntas de vigilancia. La aprobación de los créditos en entidades de naturaleza cooperativa que soliciten los miembros de sus respectivos consejos directivos y juntas de vigilancia o las personas jurídicas de las cuales éstos sean administradores, corresponderá al órgano, comité o estamento que de conformidad con los estatutos y reglamentos de cada institución sea competente para el efecto.

Serán personal y administrativamente responsables los miembros de dichos estamentos que otorguen créditos en condiciones que incumplan las disposiciones legales y estatutarias sobre la materia.

PAR. —Las solicitudes de crédito de los representantes legales deberán ser sometidas a la aprobación de los consejos de administración, cuyos miembros serán responsables por el otorgamiento de créditos en condiciones que incumplan las disposiciones legales y estatutarias sobre la materia. (...)”


Estas recientes normas son tímidas medidas para tratar de solucionar el malestar que se vive en la realidad, derivado del usual conflicto entre la junta de vigilancia y, por el otro lado, la administración y la revisoría fiscal. En mi criterio la revisoría fiscal y las juntas de vigilancia continúan traslapadas.

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