Dictámenes de la dirección de asesoría técnica dictamen nº 17/12 (D. A. T.) Ganancias reorganización societaria. Escisión de sociedad en comandita por acciones en tres explotaciones unipersonales fecha: 8/05/13 Fuente



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DICTÁMENES DE LA DIRECCIÓN DE ASESORÍA TÉCNICA
DICTAMEN Nº 17/12 (D.A.T.) - GANANCIAS - REORGANIZACIÓN SOCIETARIA. ESCISIÓN DE SOCIEDAD EN COMANDITA POR ACCIONES EN TRES EXPLOTACIONES UNIPERSONALES
Fecha: 8/05/13

Fuente: Boletín AFIP Impositivo Nº 194 - Internet
Sumario:

I. En tanto constituyan explotaciones empresarias, las sociedades irregulares son entidades susceptibles de tener el carácter de antecesoras en una reorganización que encuadre en el régimen que estatuyen los Artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), con lo cual resultaría viable la obtención de la consecuente dispensa por parte de las entidades intervinientes en la escisión de una sociedad irregular en tres empresas unipersonales siempre que se cumpla con los requisitos que exige la normativa.
II. El proceso donde la sociedad se disuelve y divide la totalidad de su patrimonio en tres empresas unipersonales configura, de cumplir los requisitos exigidos por las normas legales, una escisión que encuadra en el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), ello así, siempre y cuando las actividades agropecuarias llevadas a cabo por la sociedad las continúen las personas físicas con carácter de explotación empresaria.
III. Mientras a cada empresa unipersonal le sea asignado un patrimonio que represente al menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del patrimonio que poseía el titular respectivo en la sociedad antecesora, la participación que exige el inciso b) del artículo 105 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias se deberá considerar cumplida.
IV. En cuanto al carácter indefectible o no de los requisitos de publicación e inscripción establecidos por la Ley N° 19.550, este Organismo sólo podrá exigir el cumplimiento de las pautas que al respecto y para las operaciones involucradas en el proceso de reorganización requiera la respectiva autoridad de contralor societario, en tal sentido se advierte que la división de sociedades regulares o no en empresas unipersonales no está regulada en la citada Ley de Sociedades Comerciales.
V. En lo que concierne al requisito de mantenimiento de la participación previa previsto en el último párrafo del Artículo 77 de la Ley del gravamen y a cuyo cumplimiento se condiciona la posibilidad del traslado de quebrantos impositivos no prescriptos y de franquicias impositivas pendientes de utilización de la antecesora a las continuadoras, corresponde señalar que atento a lo manifestado por la consultante en cuanto a que no existirá traslado de derecho alguno, se estima que para el caso en particular el análisis del cumplimiento de dicho recaudo deviene en abstracto.
DESARROLLO:
I. Se recibe la respuesta de la Inspección General de Justicia dependiente del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos al requerimiento realizado por este servicio asesor a instancias de la Subdirección General de …. previo a efectuar el control de legalidad del proyecto de nota de respuesta a la contribuyente, que esta asesoría remitiera mediante la Actuación N° …/11 (DI …), de conformidad con lo normado en el punto … de la Instrucción General N° …./06 (AFIP). En dicho planteo se le requirió al citado Organismo que aclare la situación registral de la sociedad desde el año 2000 a la fecha, particularmente, si ante la situación en la cual sus integrantes revisten calidad concurrente de socios comanditados y comanditarios, nos encontramos ante una sociedad irregular o ante una sociedad regular en estado de disolución, con independencia de haber continuado realizando actividades.
Al respecto, la aludida autoridad de contralor societario manifiesta que, al momento de su constitución la sociedad en cuestión “...se encontraba integrada por la Sra. Carmen y el Sr. Antonio en calidad de socios comanditados, únicos socios solidarios, y la Sra. Beatriz como representante de los socios comanditarios ya que el capital fue constituido por acciones al portador ...” y, destaca que “...por entonces existían numerosas sociedades inscriptas en el Registro Público de Comercio, cuyos estatutos carecían de la identificación de los socios comanditarios, compareciendo en representación de ellos en el acto constitutivo un gestor de negocios”.
Aclara, que con posterioridad al citado acto de constitución se promulga la Ley N° 19.550 que en su Artículo 370 “...prescribió la necesidad de concurrencia de todos los socios comanditarios para confirmar el acto constitutivo, estableciendo un régimen de regularización que se prolongó durante diez años”. Continúa expresando que al día de la fecha “X.X.” S.C.A. no se ha sometido a dicho régimen, y que si bien existen opiniones contradictorias, la doctrina mayoritaria “...ha asimilado a estas sociedades, que carecen de identificación de sus socios comanditarios, como sociedades irregulares”.
Cabe agregar que en la citada respuesta se obvió la alternativa de considerar en estado de disolución a la sociedad en cuestión, por lo tanto, teniendo en cuenta que dicha entidad continuó sus actividades durante un período prolongado sin que se le haya exigido su desintegración, en el análisis que corresponde a esta Asesoría tampoco cabe considerar dicha posibilidad.
II. En razón de los conceptos vertidos por el citado Organismo de contralor, se retomará el análisis de la problemática planteada considerando que la sociedad que se reorganiza tiene el carácter de irregular.
Al respecto, cabe recordar que la rubrada consultó, en el marco de la Resolución General N° 1.948 (AFIP), acerca de la viabilidad de encuadrar como una reorganización libre de impuestos del inciso b) del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), a la reestructura en la cual dicha sociedad en comandita por acciones destinará la totalidad de su patrimonio a ser dividido entre sus socios, conformando tres empresas unipersonales.
Aclarado ello, cabe reseñar el Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), el cual prevé que “Cuando se reorganicen sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de este artículo, los resultados que pudieran surgir como consecuencia de la reorganización no estarán alcanzados por el impuesto de esta ley, siempre que la o las entidades continuadoras prosigan, durante un lapso no inferior a DOS (2) años desde la fecha de la reorganización, la actividad de la o las empresas reestructuradas u otra vinculada con las mismas”.
El mismo dispositivo legal, en su sexto párrafo, establece que “Se entiende por reorganización:

a) …

b) la escisión o división de una empresa en otra u otras que continúen en conjunto las operaciones de la primera.

c)…”.
Por su parte, el inciso b) del primer párrafo del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la ley del tributo establece que existirá escisión o división de empresas “…cuando una sociedad destina parte de su patrimonio a una sociedad existente o participa con ella en la creación de una nueva sociedad o cuando destina parte de su patrimonio para crear una nueva sociedad o cuando se fracciona en nuevas empresas jurídica y económicamente independientes, siempre que, …en el caso de la creación de una nueva sociedad o del fraccionamiento en nuevas empresas, … por lo menos el 80% (ochenta por ciento) del capital de la o las nuevas entidades, considerados en conjunto, pertenezcan a los titulares de la entidad predecesora ...”.
A su vez, el último párrafo del citado Artículo 105 prevé que sus disposiciones “...serán aplicables, en lo pertinente, a los casos de reorganización de empresas o explotaciones unipersonales”.
La normativa transcripta fue motivo de examen en la citada Actuación N° …/11 (DI …), en la misma esta asesoría realizó el primer informe relativo al caso aquí tratado y a la que remitimos en su totalidad en mérito a la brevedad, allí si bien no se tuvo en cuenta que la sociedad a reorganizarse podía revestir el carácter de irregular, se arguyó que el primer párrafo del Artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias “...al aludir a las entidades susceptibles de ser reorganizadas menciona a las sociedades y, además, a los fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza en los términos de dicha disposición”.
Con tal fundamento, de acuerdo a las pautas del Artículo 105 del Decreto Reglamentario de la Ley del gravamen y siguiendo los conceptos vertidos en diversos Dictámenes de la Dirección de Asesoría Técnica, en dicha actuación se concluyó que “...cuando la normativa inherente a reorganizaciones libres de impuestos se refiere a 'entidad', en los casos de escisión, involucra el concepto de empresa o explotación, ello con independencia de que los titulares de la misma sean sociedades o personas físicas” y, más específicamente, que “...el proceso donde la sociedad en comandita por acciones se disuelve y divide la totalidad de su patrimonio en tres empresas unipersonales configura, de cumplir los requisitos exigidos por las normas legales, una escisión que encuadra en el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), ello así, siempre y cuando la actividades agropecuarias llevadas a cabo por la sociedad las continúen las personas físicas, tal como sostiene la consultante, con carácter de explotación empresaria”.
Siguiendo el criterio establecido en dichos pronunciamientos podemos inferir que el concepto de “entidad” resulta aplicable tanto a las empresas antecesoras como a las continuadoras, en este

caso tanto a la empresa que se escinde como a las resultantes de la escisión.
El mismo temperamento fue seguido en el Dictamen N° 19/07 (DI ATEC) en el cual se admite que en “...la reorganización de empresas irregulares, tal como la escisión de una sociedad de hecho en dos nuevas entidades de igual carácter, es de interpretar que dado la amplitud contenida en la redacción del artículo en cuestión, que contempla la reorganización de 'sociedades, fondos de comercio y en general empresas y/o explotaciones de cualquier naturaleza', la situación expuesta configura una de los supuestos involucrados en el mismo ...”.
En razón de lo expuesto, este servicio asesor concluye que, mientras constituyan explotaciones empresarias, las sociedades irregulares son entidades susceptibles de tener el carácter de antecesoras en una reorganización que encuadre en el régimen que estatuyen los Artículos 77 y 78 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), con lo cual resultaría viable la obtención de la consecuente dispensa por parte de las entidades intervinientes en la escisión de una sociedad irregular -como se considera a “X.X.” S.C.A.- en tres empresas unipersonales siempre que se cumpla con los requisitos que exige la normativa.
Llegado a este punto, en el entendimiento de que el carácter irregular de la sociedad no tiene incidencia en lo que se pueda concluir respecto del encuadramiento de la reorganización y las condiciones para el cumplimiento de los requisitos exigidos para su viabilidad, salvo aquellos relativos a temas de forma inherentes a los tipos sociales, reiteraremos los criterios vertidos en la Actuación N° …/11 (DI …) -fs….-.
De esta forma se señala que:

1. El proceso donde la sociedad se disuelve y divide la totalidad de su patrimonio en tres empresas unipersonales configura, de cumplir los requisitos exigidos por las normas legales, una escisión que encuadra en el inciso b) del sexto párrafo del Artículo 77 de la ley de impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones), ello así, siempre y cuando las actividades agropecuarias llevadas a cabo por la sociedad las continúen las personas físicas con carácter de explotación empresaria.
2. Mientras a cada empresa unipersonal le sea asignado un patrimonio que represente al menos el OCHENTA POR CIENTO (80%) del patrimonio que poseía el titular respectivo en la sociedad antecesora, la participación que exige el inciso b) del Artículo 105 del decreto reglamentario de la ley de impuesto a las ganancias se deberá considerar cumplida.
3. En cuanto al carácter indefectible o no de los requisitos de publicación e inscripción establecidos por la Ley N° 19.550, este Organismo sólo podrá exigir el cumplimiento de las pautas que al respecto y para las operaciones involucradas en el proceso de reorganización requiera la respectiva autoridad de contralor societario, en tal sentido se advierte que la división de sociedades regulares o no en empresas unipersonales no está regulada en la citada Ley de Sociedades Comerciales.
4. En lo que concierne al requisito de mantenimiento de la participación previa previsto en el último párrafo del Artículo 77 de la Ley del gravamen y a cuyo cumplimiento se condiciona la posibilidad del traslado de quebrantos impositivos no prescriptos y de franquicias impositivas pendientes de utilización de la antecesora a las continuadoras, corresponde señalar que atento a lo manifestado por la consultante en cuanto a que no existirá traslado de derecho alguno, se estima que para el caso en particular el análisis del cumplimiento de dicho recaudo deviene en abstracto.
GABRIELA ADRIANA MITSUMORI - Jefa (Int.) - División Dictámenes Técnicos "A" A/c. Departamento Asesoría Técnica Tributaria

Conforme: 08/05/12 - LILIANA INÉS BURGUEÑO - Directora (Int.) - Dirección de Asesoría Técnica

Conforme: 23/07/12 - HÉCTOR FERNANDO CAAMAÑO - Subdirector General - Subdirección General de Técnico Legal Impositiva
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