CÁmara en lo contencioso administrativo de tucumán sala I autos: laroz victor jaime e hijos s. H. V municipalidad de san miguel de tucumán recurso de apelación fecha: 15/2/07 contribución municipal sobre la publicidad y propaganda



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CÁMARA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DE TUCUMÁN

SALA I
AUTOS: LAROZ VICTOR JAIME E HIJOS S.H. V MUNICIPALIDAD DE SAN MIGUEL DE TUCUMÁN

RECURSO DE APELACIÓN

FECHA: 15/2/07
CONTRIBUCIÓN MUNICIPAL SOBRE LA PUBLICIDAD Y PROPAGANDA. SERVICIOS MUNICIPALES. FALTA DE IDENTIFICACIÓN. INCONSTITUCIONALIDAD.
Y VISTO: Para resolver la causa de la referencia, y encontrándose reunidos los Sres. Vocales de la Sala I° de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo: Dres. Salvador Norberto Ruiz y Horacio Ricardo Castellanos, para su consideración y decisión, previo sorteo, se estableció el siguiente orden de votación:
EL SR. VOCAL DR. HORACIO RICARDO CASTELLANOS, dijo :
RESULTA:
A fs. 11/19 la razón social "Laroz Víctor Jaime e Hijos S.H.", por intermedio de letrado apoderado, inicia demanda contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumán pretendiendo se declare la inconstitucionalidad del Título II y IV del libro II de la Ordenanza n° 229/77 y sus modificatorias en cuanto regulan los tributos denominados PACIS, Contribuciones que inciden sobre la Publicidad y Propaganda y TACIS.-
Manifiesta que como consecuencia de la actividad comercial que desarrolla (venta de artículos para el hogar, computación, electrónica y demás afines) se encuentra empadronada en la Dirección de Rentas Municipales bajo el padrón nº 839.644, encontrándose debidamente inscripta y que desde entonces ha venido afrontando las gabelas impugnadas.-
Señala que la ausencia de contraprestación de servicios de parte del municipio a cambio de las tasas cobradas constituye, a su entender, un avasallamiento de su derecho de propiedad. Resalta que el municipio carece de atribuciones legales para percibir tasas y que la Constitución Provincial, en su art. 114 dispone expresamente que los tributos municipales se formarán con las tasas fijadas por servicios efectivamente prestados y el producto de patentes, multas, permisos, etc., sin que se indique que los mismos pueden formarse con impuestos.-
Expresa que el PACIS es una tasa por la cual el municipio tendría que brindarle al contribuyente una contraprestación de servicios a cambio del pago de la gabela, sin embargo tal servicio jamás la fue prestado lo que a la luz de la normativa citada, además de la jurisprudencia y doctrina detallada, resulta claramente contrario a disposiciones de índole constitucional. Agrega que la falta de prestación del servicio afecta gravemente el derecho de propiedad garantizado por el art. 17 de la Constitución Nacional y el de trabajar y de ejercer toda actividad lícita previstos en el art. 14 de la Carta Magna.-
Afirma que el municipio no puede exigir tributos no vinculados o impuestos debido a que la Ley Fundamental no la autoriza. Destaca que ha quedado demostrada la absoluta irrazonabilidad de las Contribuciones que Inciden sobre la Publicidad y Propaganda por la falta de vinculación existente entre el hecho imponible, con el servicio que supuestamente debería prestar la comuna y la capacidad contributiva de los contribuyentes medida por los ingresos brutos, vulnerando así los límites de sus potestades tributarias.-
Sostiene que en el TACIS es una continuación de la patente PACIS, por lo que la primera resulta igualmente ilegítima, ya que el criterio de cuantificación es absolutamente amplio, vago e impreciso lo que, según refiere, la modificación introducida por la Ordenanza nº 3032/01 tiene como único fin la preservación y renovación del cobro de una tasa en concepto de servicios que el municipio debería prestar violando el art. 114 de la Constitución Provincial.-
Por simple precaución procesal plantea la inconstitucionalidad del principio conocido "Solve et repete", destacando que no es aplicable para la admisibilidad de la acción de marras y que se encuentra derogado por la adhesión del país al Pacto de San José de Costa Rica. Finalmente efectúa reserva del caso federal, solicita el dictado de medida cautelar y que se acoja favorablemente su planteo.-
Por Resolución nº 285 del 04/6/04 (fs. 60) Presidencia de Sala rechaza la medida cautelar peticionada.-
A fs. 81/90, por intermedio de letrado apoderado, se apersona la accionada quien, luego de efectuar negativas generales, niega en especial que sean aplicables al presente caso la doctrina y jurisprudencia que se mencionan en la demanda; que los tributos, su percepción, base tributaria y demás aspectos relacionados con las tasas municipales PACIS, TACIS y Publicidad y Propaganda, sean contrarios a principios constitucionales algunos, ni a los contenidos en los arts. 16, 17 y ccdtes. de la Constitución Nacional; que los servicios que presta el Municipio respecto de los tributos cuestionados en autos carezcan de la especificidad que invoca la actora y que por especificidad deba entenderse con los conceptos y alcances que se pretenden en la demanda; y que los tributos mencionados se encuentren viciados de irrazonabilidad tanto en su configuración como en su base imponible.
Expresa que la Municipalidad de San Miguel de Tucumán se encuentra habilitada para crear y percibir los tributos que integran el Código Tributario Municipal (Ord. 229/77) toda vez que dicho código y sus modificatorias fueron dictados por el Municipio dentro del marco legal superior que habilita la emisión de dichas normas. En este sentido menciona las disposiciones contenidas en el art. 114 de la Constitución Provincial [año 1990] y art. 24, inc. 8º de la Ley Orgánica de Municipalidades (Ley Provincial nº 5.529).
Con relación a la inconstitucionalidad del art. 120 del Código Tributario Municipal, sostiene que existe una verdadera prestación de servicios particularizada e individualizada en el ejercicio del poder de policía Municipal, los que se encuentran íntimamente vinculados a los tributos municipales tendientes al control de la seguridad, salubridad, higiene y moralidad en el ejercicio de tales actividades cuando son desarrolladas dentro de la jurisdicción del Municipio Capitalino mediante locales de particulares.
Dice que este poder de policía atribuido a los Municipios por le art. 113, incisos 2, 3, 4, 6 y 9 de la Constitución Provincial, expresamente se ha delegado en la Ley 5529 art. 24 incisos 20, 23, 25, 30, 34, 37 y 38, y resulta una competencia de ejercicio irrenunciable para la Municipalidad.
Afirma que el Municipio como "Estado" puede exigir de quienes generan por una actividad privada una erogación en el erario público el pago de los costos que la misma irroga, conforme los principios de la Justicia Distributiva, por ser los destinatarios directos del servicio prestado por la Municipalidad a través de su actuación administrativa de control.
Asevera que no es justo que respecto de quienes desarrollan una actividad privada, y obtienen beneficios propios derivados de la misma, y generan mayores gastos en el Estado, lo que se refleja en erogaciones y disminución del patrimonio público, no pueda el Municipio percibir la tasa correspondiente. Que de lo contrario se estaría gestando un sistema de detrimento del patrimonio público, al exigirle al Estado a prestar más servicios, sin que pueda generar más recursos para costear dichos servicios, ni obtener retribución de quienes ocasionaron dichos gastos.
En cuanto a la base imponible cuestionada por la parte actora por estar determinada por el monto de los ingresos brutos devengados en cada año fiscal, expresa que el criterio adoptado por el Municipio es el de la capacidad contributiva medida por el volumen de la actividad económica proporcionándola a los ingresos atribuibles a la jurisdicción municipales admitido en reiterados pronunciamientos de los Tribunales de otras provincias y por la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Cita jurisprudencia a este respecto.
Concluye que se trata de una tasa emergente de la actividad administrativa desarrollada por la Municipalidad en ejercicio del poder de policía, cuya creación y percepción obedece a competencias normativas, administrativas y tributarias expresamente reconocidas por la Constitución Provincial y la Ley Orgánica de Municipalidades y cuya configuración no aparece como violatoria de los principios constitucionales de legalidad, razonabilidad, equidad, etc.
Respecto de la pretensión de inconstitucionalidad de las Contribuciones por Publicidad y Propaganda, afirma que tanto al inicio como en el petitorio del escrito de demanda se menciona que el art. 154 del Código Tributario crea dicho tributo y solicita el demandante su inconstitucionalidad pero que, sin embargo, de los fundamentos vertidos en la demanda no surge argumento alguno que sustente tal invocación, limitándose la actora a desarrollar únicamente lo referente al art. 120 del Código Tributario Municipal, por lo que, en razón del carácter limitado y restrictivo de la declaración de inconstitucionalidad, sostiene que corresponde el rechazo de tal pretensión.
A fs. 91 vta. se abre la causa a prueba ofreciendo las partes las que da cuenta el informe actuarial de fs. 159; por lo que, habiendo alegado la actora (fs. 165/175), encontrándose oblada la correspondiente planilla fiscal (fs. 180) y expedido el Ministerio Público (fs. 182/184), a fs. 187 se llaman los autos para sentencia; providencia que, una vez notificada (fs. 188/189) y firme deja la causa en estado para resolver.
CONSIDERANDO:
Que conforme surge de las resultas precedentes la actora pretende se declare la inconstitucionalidad del art. 120 de la Ordenanza n° 229/77 y sus modificatorias que regulan los tributos municipales denominados PACIS, Contribuciones que inciden sobre la Publicidad y Propaganda y TACIS, por ser éstos violatorios de lo dispuesto por el art. 114 de la Constitución Provincial, ya que el Municipio percibe tales tasas por servicios que no le son efectivamente prestados en su calidad de contribuyente.-
Que habiendo quedado trabada la litis corresponde ingresar en el tratamiento del fondo de la cuestión.-
I).- Cabe en primer término analizar la admisibilidad de la acción declarativa de inconstitucionalidad incoada por la actora.-
El art. 282 del C.P.C. y C. requiere la concurrencia de tres recaudos, cuales son, que exista un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidad de una relación jurídica; que esa falta de certeza pueda producir un perjuicio o lesión o sea que exista un interés nato y actual y por último que no se dispusiere de otro medio legal para ponerle fin.-
Respecto del primer requisito, se entiende por tal aquella incertidumbre que es concreta, en el sentido de que al momento de dictarse el fallo se hayan producido la totalidad de los presupuestos de hechos en que se apoya la declaración acerca de la existencia o inexistencia del derecho discutido. Solo en esos términos se podrá afirmar realmente que el fallo pone fin a una controversia actual, diferenciándose de una consulta. Estimo que dado los términos de la demanda y su responde, como las pruebas ofrecidas, este requisito se cumple en la especie.-
El segundo es que haya un interés jurídico suficiente en el accionante, en el sentido de que la falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor, entendiéndose que la actualidad del interés jurídico no depende, a su vez, de la actualidad o eventualidad de la relación jurídica. Es suficiente que el accionado lo discuta, cuya existencia se deba declarar.-
Por último, con respecto al tercer requisito, como se señaló supra la demandada desconoció la autenticidad de la prueba instrumental que la actora adjuntó. Sin embargo obra a fs. 114 un informe emitido por la Jefa del Departamento de Actividad Económica de la Dirección de Ingresos Municipales en el cual indica que la razón social actora se encuentra inscripta bajo el padrón nº 839.644 (coincidente con el obrante en las copias de boletas obrantes a fs. 25/27) a partir del 18/4/90, sin registrar baja hasta la fecha.-
Teniendo en cuenta que dicho informe no fue objeto de impugnación por la demandada, estimo que con el mismo se encuentra debidamente acreditado el carácter de contribuyente de la actora por los tributos antes indicados (PACIS, Publicidad y Propaganda y TACIS), máxime si se advierte que no acciona por repetición.-
II.- A LA INCONSTITUCIONALIDAD DEL PACIS:
1.- El art. 120 de la Ordenanza N° 229/77 conforme las reformas introducidas por las Ordenanzas 1424/90 y 2018/92, al regular las Patentes sobre las Actividades Comerciales, Industriales y/o de Servicios, expresa "Por los servicios de inspección prestados por la Municipalidad, destinados a preservar la seguridad, higiene, salubridad y moralidad de la población, derivados del ejercicio de la actividad comercial, industrial y/o de servicios que desarrollan las empresas unipersonales y asociaciones civiles, sociedades comerciales o de cualquier otro tipo, siempre que posean local establecido o fuente de renta en esta jurisdicción, estarán sujetos al tributo establecido en el presente Título conforme a las alícuotas, importes fijos o mínimos que establezca la Ordenanza Fiscal Anual".-
El art. 123 de la Constitución Nacional establece que cada Provincia dictará su propia Constitución, asegurando la autonomía municipal.-
De esa forma la Provincia debe reglamentar el alcance y contenido de la autonomía Municipal ya sea éste en el aspecto institucional, político, administrativo, económico y financiero.-
En cumplimiento de tal mandato constitucional, la Constitución Provincial de 1990 regulaba lo atinente al régimen municipal en la sección VII, estableciendo en su art. 114 los recursos con que contarán los municipios, indicándose en su inc. 1° que se formarán por las tasas que fije el municipio por servicios efectivamente prestados, y el producto de patentes, multas, permisos y licencias.-
Es así que se dicta el Código Tributario Municipal cuyo art. 120 fuera transcripto precedentemente, e indica por su art. 122 que ese tributo se liquidará y abonará por año calendario y que la base imponible estará constituida por los ingresos brutos devengados en el transcurso de cada ejercicio fiscal, en concepto de ventas de bienes, remuneración de los servicios o pago en retribución de la actividad ejercida, exceptuando del concepto ingreso, el IVA (art. 123).-
Aquí cabe señalar que la redacción actual del art. 120, con la modificatoria introducida por la Ordenanza N° 2018/92, difiere de la efectuada por la Ordenanza N° 1424/90 únicamente en la denominación del tributo, ya que antes se refería a "Contribuciones que Inciden..." (CIACIS) y ahora "Patentes Sobre..." (PACIS).-
2.- El Poder de Policía es un derecho incontrovertible de toda sociedad jurídicamente organizada, esencial a su propia conservación y defensa, y pertenece a todo los gobiernos constituidos para asegurar el logro de los fines sociales mediante el uso de los medios que a ese efecto sean adecuados.-
En el derecho argentino, el fundamento jurídico del Poder de Policía radica en el carácter relativo, y en modo alguno absoluto, de las prerrogativas del individuo de libertad y propiedad y el fundamento positivo esta consagrado en el art. 14 Constitución Nacional, ya que este Poder apareja esencialmente en un poder de reglamentación del ejercicio de los derechos y deberes constitucionales del habitante.-
El órgano legislativo puede asignarle al Poder Ejecutivo o las Municipalidades, la atribución de estatuir sobre determinadas materias, dentro de ciertos límites preestablecidos en la ley que efectúa esa imputación de funciones o que atribuye esa competencia (Marienhoff; Tratado de Derecho Administrativo, Tomo IV).-
Por el art. 113 de la Constitución Provincial de 1.990 y sin perjuicio de las atribuciones que correspondan a la Provincia, una ley determinará las funciones a cumplir por los municipios y referente a las siguientes tareas, entre otras, higiene y moralidad pública, salubridad y cualquier otra relacionada con los intereses locales y dentro del marco de la ley de organización de municipalidades.-
Ese marco legal fue dado por el Legislador local al dictar la ley 5529, que si bien data del 05/09/83, con posterioridad a la reforma constitucional de 1.990 sufrió varias modificaciones, por lo que mantiene su vigencia.-
Esta Ley consagra, como atribuciones del Concejo Deliberante, las de fijar las tasas y contribuciones; reglamentar el funcionamiento de los establecimientos comerciales, adoptando las medidas que garanticen la salud de la población; reglamentar lo concerniente a la moralidad y buenas costumbres, entre otras (art. 24 incs. 8, 20, 36, 37 y 38; art. 25; art. 54 inc. 1-d).-
3.- Al decir de Carlos María Giuliani Fonrouge en su obra Derecho Financiero Volumen I, en nuestro régimen institucional, no se concibe el Estado sin el gobierno federal, las provincias y los municipios (estos últimos por exigencia del art. 5° de la C.N.), dotados todos del atributo originario del poder de aplicar contribuciones. Solamente podrá aceptarse una diferencia de magnitud y no de categoría; disponiendo las Provincias de un poder amplio (art. 121 C.N.) y el Gobierno Nacional y los Municipios de poderes restringidos a sus respectivas funciones, pero siempre de carácter originario o inherente a sus funciones de gobierno, ya que sin ellos no podría existir como entidad estatal. Las leyes orgánicas para los municipios, que suelen sancionar las Provincias, no importa conferir o delegar facultades impositivas -que por lo demás estaría vedado efectuar a las legislatura provinciales-, sino reglamentación de las facultades reconocidas a aquellos en los textos constitucionales.-
Héctor B. Villegas en su obra curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, cuando enseña la noción conceptual del Tributo, expresa que son las pretensiones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le demanda el cumplimiento de sus fines. No hay Tributo sin ley previa, lo que en definitiva significa un límite formal a la coacción, sometiéndoselo con ello al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "Nullum Tributum Sine Lege".-
Jarach en su obra "Curso Superior de Derecho Tributario, tomo I", citado por Rodolfo R. Spisso en Derecho Constitucional Tributario, expresa: "Decir que no debe existir tributo sin ley , significa que solo la ley puede establecer la obligación tributaria y, por lo tanto, sólo la ley debe definir cuáles son los supuestos y los elementos de la relación tributaria. Y al decir elementos y supuestos, quiero significar que es la ley que debe definir los hechos imponibles en su acepción objetiva y también en la esfera subjetiva, o sea, cuales son los sujetos pasivos de la obligación que va a nacer. Debe ser la ley la que debe establecer el objeto y la cantidad de la prestación, es decir, el criterio con que debe valuarse la materia imponible, para aplicar luego el impuesto en un monto determinado, y es también la ley la que debe definir ese monto".-
La Corte Suprema de Justicia de la Provincia in re: "José Minetti y Cia Ltda. vs. Municipalidad de Bella Vista s/ Repetición", dijo que a las ordenanzas municipales normativas resulta de aplicación el régimen jurídico de la ley y como éstas, integran el ordenamiento jurídico interno. Para llegar a tal conclusión, la Corte local siguió los lineamientos que la Corte Suprema de Justicia de la Nación explicitó en las causas "Rivademar" y "Promenade S.R.L", cuando expresó que las ordenanzas municipales, de contenido normativo general, tienen substancias legislativas revistiendo el carácter de legislación local, emanadas de un órgano de gobierno elegido por el sufragio popular, como las leyes, son una expresión de soberanía de la voluntad popular, de la voluntad comunitaria organizada.-
Por lo expuesto, al dictar la Municipalidad la Ordenanza Tributaria conforme facultades conferidas por la Constitución Provincial, se observa plenamente el principio de legalidad.-
4.- Además de la clasificación tradicional de los Tributos en impuestos, tasas y contribuciones especiales, la doctrina lo divide en Tributos Vinculados y No Vinculados, entendiéndose por el primero, cuando la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado (por ejemplo: tasas y contribuciones especiales), por el segundo, cuando el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier tipo de actuación estatal (por ejemplo: impuestos).-
En los Tributos vinculados, el hecho imponible esta estructurado en forma tal, que consiste en una actividad o gasto a cargo del Estado, que de alguna forma se particulariza en el obligado o repercute en su patrimonio. Aquí la actividad o gasto a cargo del Estado se particulariza o produce efectos beneficiantes con respecto al obligado.-
En cambio, en los Tributos no vinculados, no existe conexión del sujeto pasivo con actividad estatal alguna que se singularice a su respecto o que lo beneficie. Aquí el hecho imponible consiste en un hecho o situación que, conforme a la valoración del legislador, tenga idoneidad abstracta como indicio de capacidad contributiva.-
a- Dentro del género Tributo, encontramos la especie Impuesto, lo que según el autor mencionado, es definido como el tributo que exige el Estado a quienes se hallen en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado. No tiene más fundamento jurídico que la sujeción a la potestad tributaria del Estado.-
b- La tasa, a su vez es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente. Esta especie de Tributo tiene características esenciales, entre las cuales se pueden señalar el carácter tributario de la misma, que significa que es una prestación que el Estado exige coactivamente en ejercicio de su poder de imperio. Otra característica es que sea creado por ley y que el hecho generador se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el sujeto pasivo.-
Este último elemento caracterizador es el más importante para saber si al enfrentarnos con determinado Tributo, estamos o no en presencia de una Tasa. Así la C.S.J.N. ("Fallo" 234- 663) ha sostenido que es de la naturaleza de la tasa que su cobro corresponda siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo al contribuyente.-
La diferencia más evidente entre el impuesto y la tasa, es precisamente que esta ultima esta vinculada con una actividad estatal que no existe en aquella y que la base de su medición debe estar relacionada con su hecho generador (la actividad vinculante), mientras que en los impuestos tal base de medición se conecta con situaciones relativas al sujeto pasivo, a sus bienes o actividad.-
Asimismo, la Suprema Corte de Bs.As. ha dicho que carece de causa y viola el derecho de propiedad garantizado por la Constitución Nacional, la tasa municipal de inspección de comercio e industria que se cobra sin haberse prestado el servicio correspondiente (revista "Impuestos", t. 28, p. 303 y t.29, p.1079).-
El autor referenciado, concordando con Jarach, expresa que esa actividad estatal debe ser efectivamente prestada y no puede ser meramente potencial ya que resulta inaceptable que la tasa puede justificarse en un servicio individualizado pero meramente potencial. La doctrina que así lo admite, ha sido esgrimida en defensa de los municipios de la República Argentina para justificar tasas recaudadas por servicios no prestados.-
Como ya antes fuera señalado la diferencia entre el art. 120 de la Ordenanza n° 1424/90 y la 2018/92 fue la denominación que se le dio al tributo.-
Es así que se puede decir que el art. 114 de la Constitución Provincial de 1990 al establecer que los recursos se formaban con las tasas que fijará el municipio por servicios efectivamente prestados, se refiere solamente a los que se denominó tributos vinculados, es decir aquellos en que la obligación depende siempre del desempeño de una actuación estatal referida al obligado, es decir, actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el contribuyente.-
Este art. 120 de la Ordenanza en su primigenia redacción, ya fue declarado inconstitucional por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos "Cia. Química S.A. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Recurso Contencioso Administrativo y Acción de Inconstitucionalidad" en cuyo considerando 7° expresó "Que todos los precedentes citados presupone empero la existencia de un requisito fundamental respecto de las tasas, como es que el cobro de dicho tributo debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo no menos individualizado (bien o acto del contribuyente) (fallo: 236:22 y su cita)".-
Con el actual art. 120 también estamos ante la presencia de un servicio público uti- universi, ya que consiste en un servicio colectivo que beneficia a la población. En consecuencia la tasa está vinculada en forma indirecta e impersonal con los individuos, cuya beneficiaria directa sería la población.-
En la causa citada precedentemente el Dr. Belluscio dijo: "que es doctrina de esa Corte que las normas jurídicas son susceptibles de ser cuestionadas en cuanto a su constitucionalidad cuando resultan irrazonables, en la inteligencia de que la irrazonabilidad se configura cuando no se la adecuan a los fines cuya realización procuran o consagran una manifiesta iniquidad (Fallos: 304:972; 305:159; 308:418).-
Continúa manifestando que desde esta óptica la citada norma resulta irrazonable, toda vez que carga sobre aquellos contribuyentes que realizan actividades comerciales, industriales o de servicios la supuesta manutención de servicios públicos indiscriminados que beneficiarían a toda la comunidad, consagrando así una manifiesta iniquidad".-
El derecho de igualdad consagrado por el art. 16 de la Constitución Nacional se vería comprometido si los Tribunales inferiores dieran un tratamiento distinto de aquel que el Mas Alto Tribunal de la República ha hecho con otro habitante en las mismas o similares circunstancias.-
En definitiva la descripción del hecho imponible establecida en el art. 120 de la Ordenanza en tratamiento, no se adapta a la previsión constitucional vigente (art. 114 inc. 1° C.P.), porque la prestación efectiva del servicio que la norma constitucional requiere es concreta y la generalidad de la descripción del servicio gravado (inspección destinada a...) implica la creación de un tributo no vincular.-
Es que el art. 114 inc. 1° de la Constitución Provincial de 1990, cuando empleaba el término "tasa" y luego lo refiere a "servicios efectivamente prestados" indica en forma terminante y excluyente a lo que la doctrina denomina Tributo Vinculado y precisamente la tasa es uno de ellos, careciendo en consecuencia la demandada de facultades constitucionales para la creación de tributos no vinculados.-
No es óbice a la solución arribada la circunstancia de haberse modificado la denominación del tributo (contribuciones por patente), ya que se entiende por patente lo que el contribuyente debe abonar en concepto de habilitación para funcionar como local comercial, cuando requiere su empadronamiento. Es el pago único de una suma determinada por el hecho de la habilitación y no un pago periódico por año calendario con base en los ingresos brutos devengados (arts. 122 y 123 de la ordenanza tributaria).-
Respecto de la patente, cabe señalar que en la Enciclopedia Jurídica Omeba Tomo XXI, cuando trata esta voz, nos ilustra indicando cuales fueron las primeras patentes que se cobraron en nuestro país, las que tienen su origen en el año 1708 y que no fueron creadas como un impuesto sino mas bien como un derecho que se cobraba por el permiso de instalar el negocio. Cuando aborda el tema de las patentes provinciales expresa que va de suyo que la Provincias lo han utilizado pródigamente, para abandonarla definitivamente cuando surgió como tributo el impuesto a las actividades lucrativas cuyo rendimiento es copioso y guarda proporcionalidad con la actividad económica del negocio.-
Jarach concluye respecto de esta temática, que si bien fue originariamente considerada una tasa, ahora, al tener como causa jurídica exclusiva o predominante la capacidad contributiva, es pues un impuesto en el sentido financiero y jurídico.-
Me inclino por no considerarla un impuesto, ya que si los Constituyentes, al reformar la Constitución Provincial en el año 1.990 excluyeron el término "impuesto" que se mencionaba en diferentes incisos del anterior artículo 132, consignando en el actual art. 114 "las tasas", es porque quisieron precisamente que las Municipalidades no tengan facultades para establecer impuestos. De así haberlo querido los Constituyentes la hubieran facultado expresamente al efecto.-
Igualmente en el diario de Sesiones de la Honorable Convención Constituyente, cuando se trata el actual art. 113 nada esclarece al respecto.-
c.- Aún prescindiendo de lo anterior, no se advierte que se trate de un tributo vinculado. Al respecto, cabe analizar la carga de la prueba sobre la efectividad o no de la prestación del servicio. Tradicionalmente la jurisprudencia sostuvo que esa carga correspondía al contribuyente (J:A:, t. 1966 II,p.528), pero a partir del caso "Llobet de Delfino, María T. c/ Provincia de Córdoba" del 28/11/69, la C.S.J.N. afirmó que con respecto a una tasa de servicios por inspección veterinaria preventiva que cobró la demandada, ésta no acreditó, como le correspondía, la efectividad de los servicios prestados, siendo por ello ilegítimo el cobro efectuado.-
Giuliani Fonrouge, comentando este fallo, hace notar que hasta su dictado, los tribunales argentinos arrojaron sobre el actor la carga de la prueba de la "no prestación de los servicios", por presumir su prestación, situación que se ha invertido, manifestándose acorde con esta jurisprudencia.-
La tesis contraria no puede aceptarse ya que como lo expresa Villegas en la obra referenciada, la tasa se cobraba por prestación del servicio de "inspección general de higiene" ¿Qué prueba, aún indiciaria, pudo aportar el contribuyente de la falta de prestación de un servicio estatal que no deja huellas? Lo contrario sucede con el Estado, que siempre tiene a su alcance el testimonio de los inspectores que desarrollaron la tarea, las actas labradas a tal efecto, la demostración del costo de los trabajos y toda la documentación que avala esa actividad.-
Corroborando esta postura jurídica, nuestro mas Alto Tribunal local in re "Banco Comercial del Norte vs. Municipalidad de S.M. de Tucumán s/ Repetición de pago e Inconstitucionalidad", Sentencia n° 870 del 28/10/97, dijo: "...Simplemente la Excma. Cámara, con fundamento en el caso "Llobet de Delfino, María T. vs. Provincia de Córdoba" del 28/11/68, y Doctrina de Giuliani Fonrouge, siguiendo la jurisprudencia de la Excma. Corte Suprema de la Nación, consideró que incumbía la carga de la prueba que hasta entonces pesaba sobre los contribuyentes, ante la dificultad de estos últimos de acreditar la prestación de un servicio que no es fácilmente determinable, al Municipio accionado".-
En concordancia con ello nuestro C.P.C. y C. en su art. 308 dispone que: "Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el Juez no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción".-
Habiéndose determinado que es sobre la demanda en quien recae el onus probandi acerca de la prestación de servicio corresponde analizar las pruebas aportadas por ésta a tal fin.-
Sin embargo de la compulsa de la causa surge que a fs. 96 la actora ofrece prueba de informes para que se indique a quién pertenece el padrón que allí se señala. El resultado de tal medio probatorio ya fue analizado al inicio de los considerando al estudiar los recaudos de admisibilidad de la acción declarativa, por lo que a lo allí expuesto me remito por razones de brevedad.-
A fs. 123/124 la actora ofrece prueba pericial contable que es producida a fs. 134/141 por el C.P.N. José R. Sánchez. Consta a fs. 141 vta. que de dicho informe pericial no se corrió traslado a la demandada por falta de copia por lo que su contenido no puede ser tenido en cuenta ya que por un defecto imputable al oferente de la prueba (actor), no se garantizó la bilateralidad del proceso.-
Ahora bien, a fs. 144 la demandada ofrece como prueba informativa se oficie a la Dirección de Defensa Civil para que indique cuáles son sus funciones y/o misiones específicas y que remita copias de las actas de infracción o inspección labradas a la actora. Tal informe no fue evacuado.-
A fs. 149 la demandada requiere como prueba informativa que la DIPASA evacue un informe idéntico al que se le requiriera a la Dirección de Defensa Civil, el cual tampoco fue producido.-
Finalmente a fs. 151 el municipio requiere como prueba informativa que el Tribunal de Faltas remita copias certificadas de las actas de infracción labradas a la actora, siendo ello evacuado a fs. 158 por el Presidente de dicho órgano municipal quien adjunta listado de infracciones correspondientes a la actora (fs. 155/157).-
Con respecto a las actas de inspección labradas a la actora antes del inicio de la demanda, se entiende que su existencia no es argumento válido para demostrar la constitucionalidad del tributo, habida cuenta que la falta de contraprestación del servicio es sólo una de las razones por las que el mismo es contrario a la Constitución Nacional. La otra es la forma de calcular la base imponible para determinar la alícuota que debe pagar el contribuyente, para lo cual toma como base los "Ingresos Brutos" devengados en cada ejercicio fiscal.-
En cuanto a las actas labradas luego del inicio de esta demanda, considero que si bien es cierto que las mismas dan cuenta de hechos documentados producidos después del inicio de la acción cabe señalar que tales circunstancias no tienen incidencia sobre el derecho de las partes, ya que lo contrario llevaría al absurdo de que la accionada, con posterioridad a la notificación de la demanda efectúe hechos (inspecciones) que hagan a la prestación del servicio, y con ello pretender que con anterioridad a la demanda tales servicios fueron prestados (Sentencia n° 11 del 06/02/03 recaída en la causa "Distribuidora Martínez S.A. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Inconstitucionalidad", entre muchos otros).-
En mérito a lo ut supra referenciado, entiendo que debe prosperar la acción declarativa de inconstitucionalidad del art. 120 de la Ordenanza n° 229/77 y sus modificatorias, regulatorio del tributo denominado PACIS, voto porque así se declare.-
Cabe agregar que éste criterio ya fue confirmado por la Excma. Corte Suprema de Justicia de la Provincia, en la causa "Málaga S.R.L. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/ Inconstitucionalidad", Sentencia n° 1.162 del 13/12/02.-
III.- A LA INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS ARTS. 154 Y 155 DE LA ORDENANZA N° 229/77:
Del texto de la demanda surge que la actora cuestiona la validez constitucional del tributo del acápite antes de la reforma introducida al respecto por la Ordenanza nº 3.032/01, tal como surge de las expresiones vertidas en el último párrafo de fs. 14 vta. pues allí se refiere al modo de calcular la base imponible del mismo y claramente señala que la capacidad contributiva del sujeto pasivo se mide por sus Ingresos Brutos, sin embargo dicha metodología de cálculo fue modificada por la mentada Ordenanza n° 3032 que se encuentra actualmente en vigencia la cual en su art. 158 señala los criterios que se tendrán en cuenta para determinar la base imponible, entre los que se indican la superficie, el tipo de anuncio, ubicación, posición, el tipo de publicidad, etc.
En lo relativo al planteo corresponde expresar que las normas mencionadas en el acápite que antecede regulan el tributo denominado "Contribuciones que inciden sobre la Publicidad y Propaganda", el que se encuentra previsto en el Código Tributario Municipal, conforme modificación introducida por Ordenanza n° 843/86, y no la dispuesta por la Ordenanza n° 3.032/01, porque como se dijera, ésta no resulta cuestionada en el caso de autos.
La base imponible de esa contribución está determinada en el art. 158 del Código Tributario, en base a lo que se determine para las "Contribuciones que inciden sobre la actividad comercial, industrial y/o de servicios (PACIS). A su vez, la base imponible para ese tributo está fijada en el art. 123 del Código y está constituida por los "ingresos brutos" devengados en el transcurso de cada ejercicio fiscal, en concepto de venta de bienes, remuneración de los servicios o pago en retribución de la actividad ejercida".
Determinada de tal manera esta contribución, se desconecta absolutamente el hecho imponible, de su cuantificación o calificación, al resultar indiferente la cantidad o tamaño de letreros, anuncios, vidrieras, o propaganda, según la definición dada precedentemente.
La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la norma, exige como requisito fundamental para su nacimiento, que se verifique el hecho definido por la norma como supuesto de la obligación.-
Dice Dino Jarach que "este presupuesto de hecho se compone, a su vez de diferentes elementos: en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto, en segundo término, la determinación subjetiva del sujeto o de los sujetos que resulten obligados al pago del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación, en cuarto término, la delimitación en el espacio y el tiempo de esos hechos, en quinto término, la cantidad expresada en una suma finita o bien en un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el "quantum" de la obligación tributaria.-
Por tanto la medición del hecho imponible debe adoptar parámetros que sirvan para valorar cuantitativa y/o cualitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación de pagar estas contribuciones.-
Si los hechos imponibles se encuentran constituidos por la publicidad y propaganda y se toma como base de medición de esas contribuciones a la capacidad contributiva medida por los ingresos brutos de los contribuyentes, es desvincular totalmente el hecho imponible de lo que el Municipio grava realmente, lo que convierte a estas contribuciones en impuestos, al estar centradas exclusivamente en la situación del contribuyente y prescindir del hecho que genera la relación jurídica tributaria.-
A mayor abundamiento, y siguiendo la línea argumental empleada al principio de estos considerandos en relación con el "onus probandi" sobre la prestación del servicio, de la compulsa de autos no surge que la demandada haya demostrado tal extremo, por lo que corresponde en consecuencia también declarar, por irrazonable, la inconstitucionalidad de las contribuciones que inciden sobre la Publicidad y Propaganda prevista por el art. 154 de la Ordenanza Nº 229/77 y su modificatoria N° 843/86, conforme lo considerado.
IV.- A LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LA ORD. 3032/01 (TACIS):

El art. 120 de la Ordenanza N° 229/77 conforme las última reforma introducida por la Ordenanza N° 3032/01, al regular la Tasa por Servicios a la Actividad Comercial, Industrial y de Servicios, expresa "Por los servicios municipales de habilitación, instalación y asesoramiento sobre el cumplimiento de los requisitos destinados al control de higiene, salubridad, moralidad y preservación del ambiente; asesoramiento, control de seguridad, inspección de los requisitos y puesta en funcionamiento de mecanismos de defensa civil de la población; organización y coordinación del transito vehicular, peatonal y transporte público; fiscalización de la fidelidad de pesas y medidas, sobre el ejercicio de toda actividad comercial, industrial, de servicio u otra a título oneroso, siempre que posea local establecido, corresponde el pago del tributo establecido por este Título conforme a las alícuotas, mínimos, adicionales, importes fijos e índices que establezca la Ordenanza Fiscal Anual...".
Las consideraciones vertidas ut supra con relación al PACIS demuestran que las modificaciones introducidas por la Ordenanza N° 3032/01 al Código Tributario Municipal, no eliminaron el defecto que el mismo tenía cuando se creó dicha tasa, el que consiste en la ausencia de prestación de un servicio al contribuyente, pues la actividad del municipio aparece todavía desvinculada o desconectada del sujeto pasivo, lo que resulta irrazonable si lo que tipifica la norma tributaria es una tasa.-
En mérito a lo ut supra referenciado, entiendo que debe prosperar también la acción declarativa de inconstitucionalidad del art. 120 de la Ordenanza N° 229/77 y sus modificatoria 3032/01 creadora del tributo denominado TACIS, voto porque así se declare.
V.- A LA DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD DEL SOLVE ET REPETE :
De la lectura del texto instaurativo de la instancia surge que la actora por precaución procesal plantea la inconstitucionalidad de toda norma que consagre la obligación previa de abonar las gabelas cuestionadas, y vede de esa manera su acceso a la justicia. Alega que con tal disposición se encuentra derogada por la adhesión que nuestro país al Pacto de San José de Costa Rica.-
Que el principio aludido en el acápite que antecede se encuentra consagrado en el art. 144 del Código Tributario de la Provincia (Ley 5.121) mas no en la Ordenanza Tributaria Municipal, por lo que corresponde rechazar por tal motivo el planteo de inconstitucionalidad que al respecto formula la actora.-
En este mismo sentido se pronunció reiteradamente éste Tribunal en las causas "Gama Metal S.R.L." y "Mejerzon Zulema", Sentencias N° del 366 del 28/07/04 y N° 143 del 29/03/06 respectivamente.-
VI.- COSTAS: siguiendo el principio objetivo de la derrota y atento al resultado arribado, corresponde imponerlas a la demandada (art. 106 del C.P.C. y C.).-
EL SEÑOR VOCAL DR. SALVADOR NORBERTO RUIZ, dijo:
Que estando conforme con los argumentos vertidos por el Señor Vocal preopinante, voto en idéntico sentido.-
Por ello, esta Sala I°. de la Excma. Cámara en lo Contencioso Administrativo, Resuelve:
I.- HACER LUGAR a la demanda interpuesta por la razón social "LAROZ VICTOR JAIME E HIJOS S.H." contra la Municipalidad de San Miguel de Tucumán, en consecuencia DECLARAR LA INCONSTITUCIONALIDAD del art. 120 de la Ordenanza Municipal N° 229/77 y sus modificatorias Ordenanzas Nº 2.018/92 y 3.032/01 y del art. 154 de la Ordenanza nº 229/77 y su modificatoria Nº 843/86 en cuanto regulan respectivamente los tributos denominados P.A.C.I.S., T.A.C.I.S. y Contribuciones que inciden sobre la Publicidad y Propaganda, conforme lo considerado.
II.- NO HACER LUGAR al planteo de inconstitucionalidad del "solve et repete" deducido por "LAROZ VICTOR JAIME E HIJOS S.H.", conforme lo considerado.
III. COSTAS, como se consideran.
IV.- RESERVAR pronunciamiento sobre honorarios para su oportunidad.-
V.- HÁGASE SABER.
SALVADOR NORBERTO RUIZ - HORACIO RICARDO CASTELLANOS - ANTE MI: FERNANDA MABEL MORAY DE TORRES PAZ


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