Apelacion ante el tribunal fiscal



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TRIBUNAL FISCAL DE LA NACION

SALA B
AUTOS: Ana Clelia Vincenti S.R.L.

APELACION ANTE EL TRIBUNAL FISCAL

FECHA:30/10/2003
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. INSTITUTO QUE DICTA CLASES DE INGLES QUE RESPONDEN AL PROGRAMA OFICIAL SUPERANDO SUS CONTENIDOS. EXENCION

CONSIDERANDO:

Que a fs. 57/71 se presenta la apoderada de Ana Clelia Vincenti S.R.L. a fin de interponer recurso de apelación contra la Res. 236/00 DV RRMP, dictada por el Jefe de la División Revisión y Recursos de la Región Mar del Plata de la Dirección General Impositiva, Cont. Juan Carlos Sansinena, por la cual se resolvió determinar de oficio con carácter parcial, la obligación tributaria referente al Impuesto al Valor Agregado para los períodos junio de 1998 a mayo de 1999, con más los correspondientes intereses resarcitorios y multa por infracción al art. 45 de la Ley de Procedimiento Tributarios.


I. Que, la actividad declarada por la apelante es la de enseñanza preprimaria, primaria, secundaria, superior, por correspondencia, etc., figurando en los registros del Ente Recaudador como exenta del impuesto en discusión. El presente litigio tiene origen en el hecho de que la inspección actuante considera que la actividad desarrollada por la firma, se encuentra gravada por el tributo, y no está beneficiada por la exención prevista en el punto 3°, inc. h), del art. 7° de la ley del gravamen, dado que el Instituto no otorga títulos oficiales.
Que, así, la actora comienza haciendo un relato de los hechos acaecidos, que motivaron la presente causa. Refiere que, iniciada la fiscalización, la inspección actuante proyectó un ajuste en el Impuesto al Valor Agregado, correspondiente a los períodos junio de 1998 a mayo de 1999, por considerar que "la actividad desarrollada por la firma se encuentra gravada por el tributo y no está beneficiada por la exención prevista en el punto 3°, inc. h), del art. 7°, de la ley del gravamen", en cuanto dispone que: "Estarán exentas del impuesto establecido por la presente ley, las ventas, las locaciones indicadas en el inc. c) del art. 3° y las locaciones y prestaciones comprendidas en el mismo que se indican a continuación h) las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21, del inc. e), del art. 3°, que se indican a continuación: 3) Los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes, y de postgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o universitario, así como a los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos" La exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de éstos".
Que, continúa exponiendo la apelante, el referido reajuste es rechazado por su parte, ya que sostuvo en dicha oportunidad, que la actividad desarrollada se encuentra incluida en la exención dispuesta por la ley del tributo de referencia. Concretamente, agrega la recurrente, entiende que ha aportado las pruebas suficientes para demostrar que el instituto desarrolla clases que responden a los planes de enseñanza oficial. Señala que se ha presentado una carpeta en la cual consta un estudio comparativo de programas oficiales, incluyendo la equivalencia de niveles entre los cursos dictados por el Instituto y los planes oficiales.
Que, refiere que para calcular la base imponible, el Organismo actuante neteó de los ingresos, lo correspondiente al Impuesto al Valor Agregado.
Que, así, en el acto determinativo se remarca que el establecimiento no otorga títulos oficiales, más advierte la actora, dicho supuesto no es un requisito exigido por la ley para gozar de la exención prevista en el segundo párrafo del apartado 3°, inc. h), del art. 7°, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.
Que, frente al rechazo de la contribuyente al ajuste pretendido, por encuadrar a su entender, su actividad en la exención que dispone la ley del gravamen, el Organismo Recaudador interpretó que dicha exención sólo sería aplicable a quienes brinden "clases de apoyo", fundando dicho criterio, en la Actuación N° 403/96 y 187/96, postura que, según la actora, no tiene acogida en la ley, ya que la misma no dispone dicho requisito.
Que, en la resolución apelada, el Ente Administrativo entiende que la existencia de una estructura educativa propia, se aparta del destino que se quiere beneficiar, a lo que la recurrente replica que, el fin extrafiscal de la norma se encuentra en la protección a la educación, beneficiando con la exención también a las estructuras particulares.
Que, el Juez Administrativo toma como base imponible el total de los ingresos, conforme facturación suministrada y, sobre la misma, aplica la alícuota del 21%, criterio que la recurrente encuentra netamente arbitrario, dado que no sólo se aparta de la postura tomada por la fiscalización, sino que se pretende determinar una diferencia que no fue trasladada por el contribuyente.
Que, concedida la vista prevista en el procedimiento determinativo, se inicia sumario pretendiendo aplicar sanción por infracción al art. 45 de la Ley de Rito, respecto del cual, la empresa presentó el correspondiente descargo y ofreció la prueba pertinente, la que fue rechazada por considerarla innecesaria e inconducente, originando, de esta forma, el presente recurso.
Que, luego de efectuar un pormenorizado relato de los hechos acaecidos,, la actora enumera los agravios que le causa la determinación de oficio, que son los siguientes:; a) no se ha motivado adecuadamente la determinación practicada, ya que la misma remite a la fundamentación realizada en el acto de inicio del procedimiento; b) la administración tributaria no reconoce la exención que recae sobre el servicio prestado por la actora; c) violación del principio de legalidad, por desconocimiento de dictámenes y consultas para casos similares, en los que se admitió la exención; d) confiscatoriedad de la liquidación, ya que el contribuyente no trasladó el impuesto; e) planteo del error excusable como eximente de la antijuridicidad de la acción imputada; f) exceso de los intereses calculados.
Que, en primer lugar, respecto del acto administrativo recurrido, el contribuyente señala que no sólo no se ordenó la producción de la prueba ofrecida, que según su criterio era necesaria para la acreditación de las defensas planteadas, sino que tampoco se dio tratamiento a las mismas. Así, la determinación reproduce las conclusiones del acto que da inicio al procedimiento e, ilegalmente, según la apelante, se remite a sus fundamentos.
Que, se agravia la actora por entender que dicho acto determinativo, adolece de serios vicios que afectan su derecho de defensa. Enumera: a) Falta de producción de la prueba que tenía por objeto esencial acreditar los ext4rekmos en que se fundaba la defensa; b) la falta de motivación en el acto apelado. También disiente con el Organismo actuante, en tanto éste, no obstante reconocer parcialmente que el Instituto desarrolla clases adecuadas a los planes de enseñanza, insiste en excluirla de los beneficios exentivos consignados en el art. 7°, inc. h), de la Ley del Impuesto al Valor agregado.
Que, al respecto, la apelante se explaya sobre el encuadre legal que le otorga a la actividad por ella desarrollada. Así, entiende de aplicación lo dispuesto en el art. 3°, inc. h), de la norma del gravamen, ya comentado ut- supra.
Que, analizando la ley exentiva, concluye la responsable que se ha excluido de la tributación a servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial, así como a las clases dadas a título particular, siempre que se trate de materias incluidas en los planes de enseñanza oficial, que el desarrollo de las mismas respondan a dichos planes y que las clases se brinden en forma independiente.
Que, así, destaca la recurrente que los requisitos apuntados se encuentran cumplidos por su parte, dado que en el Instituto se dictan clases de una materia que es obligatoria en los planes de enseñanza oficial, los programas son equivalentes a los oficiales y las clases se brindan en forma particular e independiente, por lo que debe entenderse de aplicación la exención antes mencionada.
Que, por otro lado, señala la apelante que la administración tributaria ha adicionado un requisito, que es que se trate de "clases de apoyo", lo cual, sostiene, no sólo no surge de la norma que otorga la exención, sino que contradice la jurisprudencia administrativa, violando así, la finalidad extrafiscal de aquella. Al respecto, destaca el acta de Asamblea de la Sociedad, que lleva el nro. 13, en la que se expresaron "los comentarios de algunos padres sobre el valioso apoyo que han significado las clases dictadas en el Instituto, para mejorar el desenvolvimiento en la materia inglés en la escuela, por lo que se resolvió "mantener los cursos de adultos con los mismos contenidos de los por ramas oficiales para brindar una guía uniforme de todos los cursos...".
Que, se refiere la recurrente a la finalidad de la exención, la cual entiende, ha querido beneficiar a la educación en todos sus niveles, incluyendo en este punto a quienes prestan este servicio en forma privada, a través de las clases brindadas a título particular. Destaca que las tareas así desarrolladas colaboran con el Estado en la enseñanza del idioma, que redunda en un beneficio social, circunstancia que fue tenida en cuenta por el legislador al momento de establecer la exención. Resalta las graves falencias que soporta la educación estatal, por lo que entiende que el beneficio en el impuesto discutido, tiene por objeto favorecer la toma de cursos a costos razonables, lo que de otra forma redundaría en una traslación del gravamen en cabeza del usuario, haciendo imposible su pago para ciertos sujetos.
Que, entiende la responsable que, en el caso de confirmarse la determinación de oficio, no sólo se estarían afectando sus propios intereses, sino que también incrementaría los costos del servicio prestado, por lo que algunos integrantes de la comunidad deberían prescindir de tal aprendizaje. Al respecto, señala que la función del Estado debe tender al desarrollo y educación de la población, por lo que privar a la firma de la exención legal, repercute sobre el usuario del servicio - contribuyente de facto -, lo cual implica actuar no sólo arbitrariamente, sino también ir en contra del texto de la ley. Cita al respecto jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación, según el cual, en una sentencia del 23 de noviembre de 1998 ha dicho que: "...el objetivo de la exención es la educación", en el sentido asignado como uno de los fines de interés social y ella alcanza a los establecimientos privados incorporados a los planes de enseñanza oficial reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, así como las clases impartidas a título particular sobre asignaturas incluidas en los planes oficiales y cuyo desarrollo corresponda a los mismos.
Que siendo la educación prestada en esas condiciones la que goza de la exención, la dispensa es amplia y por consiguiente abarca a todos los servicios educacionales que se brinden a título privado, tanto grupal como individual y aún aquellos organizados en forma de empresa".
Que, refiere la responsable, que en la doctrina actual, en materia de interpretación de normas tributarias constitutivas de exenciones, no existen criterios interpretativos específicos, debiendo entonces aplicarse los mismos métodos que para las restantes normas jurídicas. Así, cita frondosa jurisprudencia tanto del Tribunal Fiscal, como de Sede Administrativa, respecto de la teoría que entiende que la interpretación de las exenciones debe ser amplia. Concluye que la Administración Tributaria es conteste en entender que las clases dadas a título particular se encuentran exentas del gravamen de referencia, siempre que respondan a materias incluidas en planes de enseñanza oficial y que se ajusten a los mismos requisitos que, afirma la recurrente, se encuentran cumplidos en el presente caso.
Que, así, conforme a la jurisprudencia administrativa, afirma la apelante que el criterio de la Administración Tributaria ha sido considerar exentas las clases dadas a título particular, siempre que correspondan a materias incluidas en planes de enseñanza oficial y ajustados a los mismos, requisitos que se encuentran cumplidos en el caso, por lo que la determinación de oficio apelada, sostiene, es improcedente.
Que, por otro lado, plantea la confiscatoriedad de la determinación impugnada, ya que entiende que con la misma: a) se afecta el principio de neutralidad en la determinación del impuesto, b) el ajuste no se relaciona con la real capacidad contributiva de la sociedad, c) al determinar el impuesto sobre bases no computadas por la firma, no fueron incluidos en los costos, por lo que el ajuste absorbe toda la ganancia del período e, incluso, absorbe el capital societario.
Que, al respecto, destaca que el principio de no confiscatoriedad es una garantía de orden constitucional (art. 28 de la Constitución Nacional), por lo que no puede, su esencia, ser alterada por las leyes que reglamenten su ejercicio. Menciona que la Corte Suprema de Justicia, ha expresado que un impuesto es confiscatorio, cuando de la prueba rendida surja la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del capital gravado.
Que, por otro lado, entiende que el ajuste practicado, cambia la naturaleza del impuesto, que de indirecto y con posibilidad de traslación, pasa a un impuesto directo, reiterando que el mismo no fue incluido en los costos de la responsable. Así, junto a la doctrina concerniente al tema, refiere que al no haberse podido trasladar total o parcialmente al precio del servicio, se absorbe una parte sustancial de la ganancia, por lo que, si bien en un principio no cabe alegar la confiscatoriedad respecto de impuestos indirectos, en el caso debería ser acogida. La apelante sostiene que la confiscatoriedad es un perjuicio grave, que no puede ser tolerado.
Que, afirma la actora, que su accionar no encuadra en el tipo imputado. Así, impugna la aplicación de la multa, por entender que ha adecuado su conducta a derecho, por lo que no podría siquiera hablarse de conducta culposa, como pretende el Juez Administrativo. Reitera que, teniendo en cuenta la norma del gravamen en discusión y la jurisprudencia administrativa, los servicios educacionales prestados se encuentran exentos del Impuesto al Valor Agregado. Subsidiariamente plantea la aplicación de la doctrina del error excusable por los motivos antes reseñados.
Que, en cuanto a los intereses calculados, la recurrente entiende que el acto determinativo se aparta de la legalidad, pretendiendo intereses que exceden lo moralmente aceptable. Cita, al respecto, jurisprudencia de este Tribunal y deja planteada la reserva de oponerse a la capitalización de los intereses.
Que, por último, ofrece la prueba pertinente y hace reserva del caso federal.
II. Que, a fs. 76/85 vta. se agrega la contestación del Fisco Nacional, respecto de la falta de motivación del acto determinativo, lo cual deviene en la nulidad del mismo, el Ente Recaudador no hace referencia alguna.
Que, luego analizando la actividad desarrollada por la actora, el representante fiscal afirma que dado que las clases dictadas carecen de reconocimiento oficial, las mismas se encuentran fuera del marco determinado por la norma exentiva, por lo que no están alcanzadas por el beneficio del art. 7°, punto 3), inc. h).
Que, en lo que hace a las clases particulares impartidas por la apelante, el Organismo Recaudador refiere que la exención prevista en la norma se dirige a quienes brindan clases de apoyo sobre cualquier materia incluida en los planes de estudio. Así, tampoco puede incluirse a la actora en estos supuestos, dado que aquella dicta una carrera con la correspondiente expedición de "certificados de logros", teniendo estructuradas carreras o cursos completo.
Que, en la misma línea, sostiene que hay en el caso, una estructura educativa propia que se aparta ampliamente de lo que debe entenderse como "clase particular" en apoyo de la enseñanza oficial y del concepto de éste que le tiene otorgado la Administración Federal de Ingresos Públicos, a través de su jurisprudencia administrativa. Esto es así, porque aquí se trata de una organización empresaria bajo la forma de una sociedad de responsabilidad limitada, que no tiene reconocimiento oficial.
Que, consecuentemente, afirma la demandada, que no se encuentran reunidos los requisitos exigidos por la normativa aplicable, como para considerar exenta la actividad desplegada por la agraviada.
Que, se refiere luego, el Ente Regulador, a la categoría en que debería enmarcarse la actividad de la apelante. Así, teniendo en cuenta las operaciones efectuadas en el período enero a diciembre de 1997 y lo establecido en la ley del gravamen, aquélla debe considerarse como responsable inscripta, debiendo detraerse el tributo que durante el período en cuestión se le hubiera facturado por compra o importación definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicio (cfr. art. 12 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado).
Que, al respecto, teniendo en cuenta que de las facturas de compras y servicios exhibidas por la responsable, no se discrimina el impuesto de que se trata, sostiene el Fisco Nacional, que no corresponde el cómputo de crédito fiscal.
Que, pasa a analizar el Organismo Fiscalizador, la naturaleza de las exenciones, destacando que las mismas son una excepción a la regla general, por lo que debe tener un fundamento de bien público. Señala que -en el caso- no procede la aplicación del beneficio, tanto porque se ha descartado que se trate de una mera enseñanza particular, como porque la accionante no se halla incorporada a los planes de enseñanza oficial ni es reconocida como tal en la respectiva jurisdicción.
Que, respecto de la pretendida ilegalidad del acto, por desconocimiento de dictámenes y consultas efectuadas en casos similares al de autos y en los cuales se admitió la exención que en el presente se niega, el Fisco Nacional afirma que, en el caso tuvo en cuenta la normativa del impuesto discutido y que actuó conforme a la más reciente jurisprudencia administrativa: Actuación N° 403/96 (DAT), N° 187/96 (DTT) y N° 1159/97 (DI ATEC).
Que, en cuanto a la pretendida confiscatoriedad alegada por la apelante, el Organismos Administrativo entiende que la misma debe desestimarse, dado que el ajuste se practicó dentro de los límites legales y, en tal sentido, no resulta expoliatorio o violatorio de la garantía del derecho de propiedad.
Que, en lo atinente a la multa aplicada, el Fisco Nacional sostiene que en el caso, desde el punto de vista subjetivo se encuentra configurada la infracción a título de culpa, y en cuanto a las circunstancias objetivas, infiere que la responsable no habría adoptado los recaudos conducentes a la satisfacción oportuna de la deuda. Destaca que, tratándose de una conducta inexcusable, no procede en el caso la figura del "error excusable" pretendido por la sumariada, ya que aquella tuvo, oportunamente, expedita la vía de la consulta por ante la Dirección Impositiva.
Que, en lo que hace a los intereses calculados, el Organismo Fiscal insiste en su procedencia, por haber sido los mismos, liquidados en un todo conforme a la Ley 11.683 (art. 37).
Que, por último, adjunta la prueba que obra en su poder y plantea la reserva del caso federal.
III. Que, a fs. 94 se resuelve la apertura de la causa a prueba, haciéndose lugar a la informativa y a la pericial contable las que obran a fs. 107, 108, 109, 110/123, 124/126; 127/277 y a fs. 103/105 vta. respectivamente. A fs. 252, se elevan los autos a la sala, poniéndose los mismos a disposición de las partes para que presenten sus respectivos alegatos, derecho que es ejercido por el Fisco a fs. 289/291 y por la actora a fs. 292/293. Finalmente, a fs. 294 pasa la causa a sentencia.
IV. Que, por un orden lógico de precedencia, corresponde dar tratamiento en primer lugar a la nulidad articulada por la actora, referente a la falta de motivación del acto determinativo. Al respecto, cabe señalar que de la simple lectura de dicho acto, se desprenden los motivos que originaron la decisión recurrida, careciendo en consecuencia, de sustento real el agravio planteado. Así, el acto determinativo no ha transgredido lo dispuesto por los arts. 17, Ley 11.683 (t.o. 1998 y modif.), que requiere el dictado de resolución "fundada" y 7°, incs. b) y e) de la Ley 19.549, que establece que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable, y que debe ser motivado, expresándose en forma concreta las razones que inducen a emitirlo.
Que, a mayor abundamiento, no se vulneraría en autos, la garantía del debido proceso adjetivo, ya que es preciso que el vicio haya colocado a la parte en estado de indefensión y conforme lo tiene reiteradamente resuelto nuestro más Alto Tribunal (Fallos 205:549; 247:52; 267:393, entre otros), cuando la restricción de la defensa en juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva violación del art. 18 de la Constitución Nacional no se produce, en tanto exista la posibilidad de subsanarse esa restricción en una etapa jurisdiccional ulterior, porque se satisface la exigencia de la defensa en juicio, ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante un organismo jurisdiccional en procura de justicia (Fallo 205:249, considerando 5 y sus citas), por lo que se rechaza la nulidad invocada.
Que, tal como surge de lo relatado, el tema en debate estriba en resolver el tratamiento frente al Impuesto al Valor Agregado que corresponde asignar a la actividad de la actora, en su carácter de Instituto privado de enseñanza de idiomas (principalmente inglés), en diferentes niveles que gira comercialmente con el nombre de fantasía "Speakeasy". Como surge de las consideraciones efectuadas hasta aquí, el actor plantea su condición de exento frente al gravamen, entendiendo que el propósito plasmado en la norma examinada, no se compadece con una limitación como la pretendida por el Organismo Fiscal que, con base en una exigencia prevalentemente formal, llevaría a cercenar el beneficio acordado a la educación en general, consecuencia que no puede extraerse razonablemente de la voluntad legislativa. En oposición, el Organismo Recaudador entiende que corresponde gravar con el tributo al contribuyente por imperio del art. 1°, inc. b), de la ley del Impuesto.
Que, antes de entrar en el análisis de la temática, resulta conveniente recordar que el art. 7° de la Ley del Impuesto (N° 23.349) en su texto ordenado por el Dec. 280/97, es comprensivo de las exenciones del tributo y más precisamente, señala que estarán exentas:

"h) Las prestaciones y locaciones comprendidas en el apartado 21, del inc. e), del art. 3°, que se indican a continuación:

3) Los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes, y de postgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o universitario, así como a los de alojamiento y transporte accesorios a los anteriores, prestados directamente por dichos establecimientos con medios propios o ajenos.
La exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de éstos y, b) a las guarderías y jardines materno-infantiles."
Que, esta temática no resulta novedosa para esta sala. En la causa "Alba Angélica Invernizzi y Norma Alicia Orsi S.R.L.", la actora se encontraba inscripta como sujeto exento frente al tributo en discusión, de conformidad con una constancia expedida por el Fisco que acreditaba tal condición. Sin embargo, el Organismo Recaudador, por un lado, desestimó la constancia citada ya que consideró que no implica reconocimiento alguno y, por el otro, decidió que no le correspondía la exención dado que no era un instituto incorporado a la enseñanza oficial, ni sus planes de estudio eran oficiales. Añade el Fisco que la institución del caso tiene estructuradas carreras o cursos completos, en tanto el segundo párrafo de la norma cuestionada está dirigido a quienes brinden clases de apoyo sobre cualquier materia incluida en los planes de enseñanza oficial. Con fecha 22/11/2000, esta sala, siguiendo el lineamiento general dado en el caso "Colegio Victoria", revocó el acto apelado, argumentando para llegar a dicha decisión que: "Surge de la norma transcripta la inclusión dentro de la exención no sólo de la enseñanza privada, que se puede denominar "formal", en cuanto se asemeje a la enseñanza pública, ajustándose a los planes oficiales, sino también aquella que se puede denominar "informal" o "particular". Así, el supuesto exentivo de la enseñanza privada "informal" o "particular", exige la presencia de cuatro requisitos esenciales: que se trate de clases dadas a título particular, que las clases impartidas sean sobre materias incluidas en los planes oficiales; que el desarrollo de tales clases responda a dichos planes; y que el dictado de las mismas pueda producirse fuera de los establecimientos educacionales privados y con independencia de ellos.
Que, en la misma sentencia se estableció que el cumplimiento de los requisitos mencionados

resulta suficiente para obtener la exención dispuesta, sin que surja del texto legal que tales exigencias deban completarse con el acatamiento de las establecidas en el primer párrafo de la norma en discusión.


Que, continuaba la referida resolución afirmando que la aludida norma prevé dos situaciones diferentes e independientes de exención: en primer lugar, exige la incorporación de los establecimientos educacionales privados, prestadores de los servicios de enseñanza a los planes oficiales, y su reconocimiento como tales por las respectivas jurisdicciones; en tanto que el segundo párrafo, punto a), exige otros requisitos, cuya verificación permite también el beneficio en cuestión.
Que, en dicha oportunidad se agregó que respecto de que la expresión "a título particular" sólo hace alusión a clases de apoyo como lo señala el Fisco y no a carreras o cursos completos como los impartidos por la recurrente, no se comparte, ya que la vaguedad el término impide una restricción interpretativa de ese tipo, siendo viable considerar incluidas dentro de la misma a aquellas clases que, grupales o no, sean prestadas por sujetos individuales u organizados en forma de empresa, más allá del modo en que se estructure el dictado de las mismas.
Que, el informe de la Dirección General de Educación de Gestión Privada ratifica la correspondencia y superación del contenido de los cursos respecto de los programas oficiales, al aseverarse -en el mismo- que no sólo son equivalentes, sino que superan los mínimos requeridos para la enseñanza del idioma extranjero.
Que, así, la norma transcripta no impide que la enseñanza dictada supere el contenido fijado en los planes referidos ya que, por el contrario, tal circunstancia no significa una instrucción diferente de la oficial, sino que la contempla y supera, complementándola.
Que, apelada por el Fisco la sentencia citada, la sala V de la Cámara discrepó nuevamente con lo resuelto por esta sala, revocando lo fallado, con costas de ambas instancias a la actora, por las siguientes consideraciones:
Que, en esa oportunidad, se dijo que la norma bajo análisis no prevé dos situaciones diferentes e independientes de exención, circunstancia que se desprende al indagar previamente la finalidad de la exención prevista en el apartado tercero, la cual radica en conceder un beneficio a la enseñanza oficial brindada por aquellos establecimientos educativos incorporados a la misma, pero de ningún modo abarca a cursos sin la respectiva aprobación oficial, pues de prosperar dicha postura en el sentido de relacionar sus cursos con la materia o el programa oficial, en la práctica la exención resultaría desvirtuada, ya que no existe establecimiento oficial alguno donde no se dicte o enseñe la materia en cuestión.
Que, continuando con dicha sentencia, se expuso que si la intención del legislador hubiese sido exceptuar del impuesto a todos los establecimientos educativos, sean oficiales o no, no resultaba necesario exigir que los mismos fueran reconocidos por el Estado y ajustarse a los planes oficiales, siendo evidente que, en este contexto, el segundo párrafo del apartado se refiere a las clases de apoyo o de refuerzo vinculadas a las materias reconocidas en los planes oficiales, brindadas por docentes o no docentes, independientemente de la forma en que estén organizados.
Que, así, toda vez que la actora no dicta clases de apoyo o refuerzo de la materia inglés, sino "cursos" completos que otorgan títulos avalados por otro país, supuestos notoriamente distintos, no cabe efectuar una interpretación distinta, extendiendo un privilegio más allá de la indudable intención del legislador, que no ha sido otra que beneficiar a la enseñanza oficial con la única excepción señalada.
Que, adicionalmente, ya esta sala se había expedido al respecto en la causa "Lo Iácono, Orieta Haydée", donde llega a idénticas conclusiones del caso en nota, es decir una superación en el contenido de las clases impartidas por el Instituto, no significa una instrucción diferente de la oficial, ya que no sólo la contempla sino que además la excede, complementándola (en idéntico sentido, "Ruiz de Aguirre, Viviana Balbina s/apelación - IVA", 22/2/2001, sala B, T.F.N.).
Que, a su turno, el Fisco Nacional, entre otros pronunciamientos sobre la materia ha expuesto

por medio de su Organismo Asesor en el Dictamen N° 44/94 (DAT) de fecha 14/4/94 que aquellos cursos que el desarrollo del temario no se ajuste a los de los programas impartidos en establecimientos de enseñanza oficial, aun cuando puedan referirse a materias incluidas en los mismos, están alcanzados por el gravamen.


Que, complementariamente, por medio del Dictamen N° 25/97 (DAL) de fecha 11/4/97, el Ente Recaudador resolvió que, a los fines de gozar de la exención prevista en el art. 6°, inc. j), apart. 3°, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, los establecimientos educacionales privados deben estar incorporados a la enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones.
Que, esta sala tuvo nuevamente oportunidad de pronunciarse en un tema análogo al presente en la causa "Flip s/Repetición Impuestos al Valor Agregado" de fecha 15/05/2002, no haciendo lugar a un pedido repetición interpuesto por el contribuyente.
Que, en dicho fallo, se remitió a las consideraciones efectuadas en "Colegio Victoria S.A. s/Apelación-IVA" Expte. N° 15.607-I de fecha 21/03/2000 y en el que se dijo: "Que la norma sobre cuya interpretación se discrepa art. 6°, inc. j), ap. 3), dispone eximir los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial y reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones, referidos a la enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes... La exención dispuesta en este punto, también comprende: a) a las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes de enseñanza oficial y cuyo desarrollo responda a los mismos, impartidas fuera de los establecimientos educacionales aludidos en el párrafo anterior y con independencia de éstos, y b) a las guarderías y jardines materno-infantiles".
Que, de la lectura del artículo se infiere que la norma ha otorgado exención a la actividad privada en la enseñanza; en primer término, aquélla que podría denominar como "formal" y en la que dicha actividad se esta desempeñando en las mismas condiciones y exigencias que la enseñanza pública: ello surge sin mayores inconvenientes en tanto se observa que la "incorporación" de estos institutos a los planes de enseñanza, trae aparejado, sin necesidad de probanza alguna por ser manifiesto, el sometimiento a una serie de requisitos relativos a la currícula de materias, los horarios, las condiciones para ejercer la docencia, etc., que se encuentran permanentemente bajo el control de funcionarios estatales encargados de su supervisión.
Que, en el segundo párrafo, inc. a), no se trata ya de una enseñanza "formal" en el sentido indicado, sino que se atiende a situaciones en las que la actividad particular, sólo requiere que se ajuste al dictado de clases "sobre materias" incluidas en los referidos planes oficiales de enseñanza, que sean desarrollados conforme a ellos, sin una organización análoga a la que se impone a los institutos del primer párrafo.
Que, consecuentemente, resulta claro que la intención del legislador ha querido beneficiar con la exención del Impuesto al Valor Agregado, a los servicios prestados por establecimientos educacionales privados incorporados a los planes de enseñanza oficial pero, además, "reconocidos como tales por las referidas jurisdicciones", siendo éste un requisito sine qua non para su procedencia, tanto para los referidos para "la enseñanza en todos los niveles y grados contemplados en dichos planes..."; como también para las clases dadas a título particular sobre materias incluidas en los referidos planes. El Instituto respecto de cuyos servicios de enseñanza del idioma inglés se discute su alcance frente al Impuesto al Valor Agregado, no se encuentra incorporado en la Gestión Privada de la Secretaría de Educación del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires. La identidad o no de sus programas y planes de enseñanza con los otros institutos que sí lo están, resulta irrelevante para el otorgamiento de la exención que pretende. Y tampoco lo es la circunstancia de que el citado instituto, preste con carácter opcional para los alumnos del Colegio, servicios de enseñanza o meramente de apoyo de aquel idioma".
Que, esta postura adversa al tratamiento exentivo, en consonancia con los criterios de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, se repitió en esta sala en la Causa "Viggiano, Elena Nélida s/apelación" (N° 18.453-I).
V. Que, ahora bien, con lo que tiene relación con el primer párrafo de la norma exentiva en cuestión, cabe expresar que respecto del reconocimiento oficial, fue regulado y otorgado a la enseñanza impartida por los institutos privados de nivel medio y superior, mediante el Dec. 371/64. Así, el art. 1° del mencionado Decreto señala que: "La incorporación es el medio por el cual el Estado reconoce la enseñanza que imparten los institutos privados de nivel medio y superior de acuerdo con planes aprobados oficialmente. En tanto, el art. 7°, Capítulo III, establece que la incorporación será otorgada por el Servicio Nacional de la Enseñanza Privada y comprenderá el reconocimiento del Instituto Privado como incorporado a la enseñanza oficial y el reconocimiento de los contenidos impartidos en determinadas secciones, cursos y divisiones. A su vez, según surge de la documental agregada a fs. 346, la solicitud de incorporación de planes de estudio a la enseñanza oficial por parte de establecimientos privados, se efectúa ante cada jurisdicción provincial y con plazo hasta el 30 de abril de cada año, a efectos de poder ser aplicado al año siguiente, previo Dictamen de la Comisión de Diseños Curriculares del Consejo General de Cultura y Educación. En el caso de la Ciudad de Buenos Aires, la incorporación del Instituto a la enseñanza oficial (de conformidad al Dec. 371/64), debe solicitarse ante la Secretaría de Educación del Gobierno de la Ciudad hasta el 30 de noviembre del año anterior del inicio de las actividades (ver al respecto fs. 351).
Que, de la lectura del primer párrafo de la normativa exentiva, surgen nítidos los requisitos específicos para la procedencia del apartamiento del gravamen: Se destaca que los cursos deben ser impartidos por un establecimiento incorporado a la enseñanza oficial y que no sólo deben estar reconocidos por el organismo jurisdiccional competente, sino que deben ajustarse a tales planes, para lo cual debe contar con un plan de enseñanza aprobado. Es decir, que la norma exentiva requiere planes oficiales y aprobados por las respectivas jurisdicciones, de manera tal que no se vean sometidos a la imposición, aquellos servicios llevados a cabo por establecimientos privados (incorporados), en forma paralela al objetivo estatal.
Que, de las constancias reunidas en autos, surge que la actora no ha sido incorporada como tal por la jurisdicción respectiva, por lo que resulta evidente que esta previsión exentiva no le resulta de aplicación.
Que, resta entonces analizar su inclusión en la disposición exentiva contenida en el segundo párrafo del artículo en cuestión, el cual está referido a las clases brindadas a título particular. Cabe precisar en este sentido, diversos requisitos provenientes, nuevamente, de la propia letra de la ley, de la que no cabe prescindir si no media declaración de inconstitucionalidad.
Que, así, hay que señalar el hecho de que se trate de clases dictadas a título particular; que las clases impartidas sean sobre materias incluidas en los planes oficiales a que hace mención el primer párrafo de la norma; que el desarrollo de tales clases responda a dichos planes; que el dictado de las mismas se produzca fuera de los establecimientos educacionales privados y con independencia de éstos. Cabe destacar que estos requisitos deben reunirse conjuntamente y en su totalidad, para gozar de la exención.
Que, a este punto, debe efectuarse el análisis de las pruebas y las constancias arrimadas a las actuaciones. En este sentido, interesa destacar que la actora figura en los registros del Fisco Nacional como exenta frente al Impuesto al Valor Agregado desde su fecha de inicio de actividades el 1 de enero de 1995.
Que, en primer lugar, cuadra señalar que resulta evidente que el actor no es un establecimiento educacional privado con reconocimiento oficial, resultando, claramente, independiente de aquéllos.
Que, tampoco existe controversia respecto de que el idioma inglés se encuentra incluido en los planes oficiales de enseñanza, y que las clases impartidas por la recurrente son "a título particular".
Que, consecuentemente, el requisito restante y adicional que debe cumplir y acreditar el recurrente para encontrarse beneficiada con la franquicia tributaria en la cual alega estar amparado, según surge de la letra de la ley, es que el desarrollo de las clases respondan a los planes oficiales.
Que, en este orden de ideas, corresponde reparar en el Estudio Comparativo de Programas encargado por la recurrente en forma previa al inicio de la fiscalización, agregado como prueba documental a fs. 131/177, en el cual se indica la correspondencia de los programas desarrolladas por el instituto, con los de la enseñanza oficial, nacional y/o provincial en sus niveles EGB y polimodal de la materia programática "inglés". También se observa una clara equivalencia de los niveles del Instituto, con lo que se verifican en la enseñanza oficial.
Que, otra de las medidas probatorias desplegadas por el actor, consistió en prueba informativa. En este marco probatorio se ofició a la Dirección General de Cultura y Educación, Dirección de EGB, quien a fs. 107 informa que, del análisis realizado de los programas de estudio presentados... cumple con los requerimientos oficiales de las EGB y excede los mismos, ya que Speakeasy desarrolla sus clases en grupos reducidos. Se comparan los contenidos básicos comunes correspondientes a 2° y 3° ciclo de la EGB de escuelas oficiales, apreciándose que los mismos son equivalentes. A fs. 108 contesta la Dirección Provincial de Educación Polimodal, quien concluye que analizado el estudio comparativo aportado a fs. 131/261, se informa que los Programas de Estudio presentados como materia programática de 1° a 3° año, cumplen con los requerimientos oficiales.
Que, a fs. 109, una nueva prueba informativa describe puntualmente numerosas coincidencias en el desarrollo de los planes del Instituto, con lo oficiales, los cuales califica como "importantes concordancias" en diversos ciclos y desarrollo de "mismos ejes temáticos".
Que, a fs. 127, la Universidad Nacional de Mar del Plata, informa que "luego de haber cotejado los planes oficiales y los presentados por Speakeasy, se analizó la documentación presentada y se verificó que la misma se encuadra dentro del los requisitos de la reglamentación vigente. El Instituto Speakeasy basa sus programas de estudio en los contenidos propuestos por la Ley Federal de Educación y la Ley de Educación de la Provincia de Buenos Aires, cumpliendo con los lineamientos de los planes oficiales...".
Que, a su vez, tampoco la característica endilgada por el Fisco relativa a que los cursos no resultaban "de apoyo", sino que estructuran "carreras propias", ya que a su entender resulta cabalmente acreditada. Antes bien, existen distintos elementos que permiten concluir a contrario, entre los que cabe destacar el Acta de Asamblea de la apelante N° 13, que resulta previa al inicio de la fiscalización, en donde se manifiesta la voluntad del órgano máximo de la sociedad, en el sentido de mantener los programas del Instituto, en paralelo a los programas oficiales, así como los comentarios de algunos padres de alumnos, vinculados al valioso apoyo que han significado las clases en el Instituto para mejorar el desenvolvimiento en la materia inglés en la escuela, manteniéndose, a su vez, los cursos de adultos con los mismos contenidos de los programas oficiales, para brindar una guía uniforme en todos los cursos, en sintonía con la Ley Federal de Educación, como base en el desarrollo de los programas educativos.
Que, según surge de la prueba pericial rendida a fs. 103 vta., el interés de la sociedad en adecuar sus planes y programas de estudios del Instituto con los programas curriculares vigentes para la materia inglés, aprobados por el Ministerio de Educación, para le Escuela Primaria y Secundaria y su correspondiente versión provincial publicada por la Secretaría de Educación y Justicia, ya aparece manifestado desde el 20 de abril de 1996, según surge del Acta de Asamblea N° 9. El interés respecto de la uniformidad de los programas se robustece nuevamente durante el año siguiente, 1997, circunstancia que se plasma en una nueva Acta de Asamblea (N° 10), y se mantiene claramente en la ya reseñada Acta 13 de 1998, donde se deciden aspectos de la bibliografía con el objeto de mantener el paralelismo con los programas oficiales. Por lo expuesto, cabe concluir en virtud e las probanzas arrimadas a las actuaciones, que el cuarto y último requisito legal mencionado por el segundo párrafo de la norma exentiva, se encuentra suficientemente acreditado, tornando procedente la exención sostenida por el recurrente.
Que, por la forma en que se resuelve, deviene abstracto el tratamiento de los restantes agravios esbozados por la apelante.
Que, por todas las razones expuestas, se resuelve:

1°) Rechazar la nulidad impetrada, con costas.

2°) Revocar el acto apelado en todas sus partes, con costas por su orden, atento la dificultad del tema y la existencia de jurisprudencia administrativa y judicial contradictoria que pudo generar en el Fisco Nacional la razonable convicción de actuar conforme a derecho.

3°) Dejar constancia de que la presente se dicta con el voto coincidente de dos miembros titulares de esta sala B, en virtud de encontrarse en uso de licencia el Dr. Carlos A. Porta (Vocal de la Quinta Nominación). - Agustín Torres. - Juan P. Castro.


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